2016年前，租賃和銷售不動產屬于征收營業稅的范疇，固定資產中，不動產的稅務處理是有別于其他固定資產的，早在2009年，除不動產外的生產性固定資產的進項稅就允許抵扣增值稅進項稅了。因此，固定資產在稅務處理上進行并軌，減輕不動產的稅負和避免重復納稅就顯得必要并迫切了。
一、允許抵扣不動產進項稅的政策沿革
在2016年5月國家稅務總局發布的2016年第15號公告[1]中，允許納稅人將從2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產和2016年5月1日后發生的不動產在建工程進項稅額分兩年予以抵扣[3]。
2019年4月，財政部、稅務總局和海關總署出臺了2019年第39號公告[2]，國家稅務總局出臺了2019年第14號公告[4]，廢止了2016年第15號公告。新公告宣布，2019年4月1日起，納稅人取得不動產或不動產在建工程所涉及的進項稅額允許一次性抵扣[5]。
二、不動產抵扣進項稅的稅務處理
新出臺的不動產一次性抵扣政策，主要是對2016年第15號公告內容的修訂和延續。其重點包括三方面內容：一是對2019年4月1日之后購入不動產和發生不動產在建工程的進項稅額，允許納稅人在購進和發生當期一次性全額抵扣。二是在2019年新公告發布前，納稅人尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額，也就是剩下的40%部分，從2019年4月的稅款所屬期開始，允許全部從銷項稅額中抵扣。三是已抵扣進項稅額的不動產，發生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，所涉及的不得抵扣的進項稅應從當期的進項稅額中扣減[5]。
（一）不動產一次性抵扣進項稅的稅款所屬期
從39號公告的政策條文理解，固定資產待抵扣的進項稅額只能在2019年4月的稅款所屬期進行抵扣，但從國家稅務總局細化的執行口徑中，從納稅人稅款繳納以及資金占用等角度考慮，政策也允許納稅人自行選擇在以后任一所屬期轉入。但政策雖然允許自行選擇轉入月份，但不允許自行選擇轉入金額。也就是說，納稅人將待抵扣的不動產進項稅額轉入抵扣時，需要全額一次性轉入，而不能分金額、分批次轉入。
例1：某納稅人2019年3月購入一棟辦公樓，對方已經開具增值稅專用發票，截止到2019年6月，納稅人還有該辦公樓40%的進項稅尚未抵扣，納稅人能否在2019年6月稅款所屬期抵扣剩余的30%，在7月稅款所屬期抵扣剩余的10%?如果納稅人購入寫字樓的時間是2019年4月，取得增值稅專用發票，其進項稅是否還需要分兩年抵扣?
根據39號公告，納稅人在2019年3月31日前尚未抵扣的不動產進項稅額的40%，自2019年4月的稅款所屬期起，只能一次性轉入進項稅額進行抵扣[6]。因此納稅人未抵扣的進項稅不能分金額、分期來抵扣。納稅人在2019年4月購入的固定資產不再分兩年抵扣，而是在購進不動產的當期一次性抵扣進項稅。
（二）不動產進項稅先抵扣后轉出的稅務處理
國家稅務總局2019年14號公告中明確規定，已抵扣進項稅額的不動產，發生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，需要按照公式計算不得抵扣的進項稅額，并從當期進項稅額中扣減[7]。
公式1：不得抵扣的進項稅額=已抵扣進項稅額*不動產凈值率
公式2：不動產凈值率=(不動產凈值/不動產原值)*100%
例2:2019年5月11日，一般納稅人甲購入一棟廠房，取得增值稅專用發票并認證抵扣，發票上注明金額1000萬元，增值稅稅額100萬元。該廠房既用于免稅項目又用于應稅項目，甲公司將廠房按照固定資產管理。假設該廠房分10年計提折舊，無殘值。2020年6月1日，甲公司改變廠房用途，將其專用于生產免稅項目。
1、取得廠房時應在當期抵扣進項稅額100萬元:
2、廠房改變用途時, 不得抵扣進項稅, 需要從當期進項稅額中進行扣減處理:
不動產凈值=1000-100=900萬元
不動產凈值率=900/1000=90%
不得抵扣的進項稅額=100*90%=90萬元
需要納稅人注意的是，無論是不動產的凈值還是不動產的原值，都應與企業的會計核算保持一致。另外，不動產進項稅轉出要求在轉出發生的當期進行。
摘要：2016年營改增以后, 銷售和租賃不動產改為征收增值稅, 一系列允許抵扣不動產進項稅的政策文件相繼出臺, 對企業而言, 學習、運用增值稅的稅收新政既是挑戰也是機遇, 將對企業的生產經營產生深遠影響。本文旨在從實務層面解析不動產一次性抵扣的增值稅新政, 并通過實務案例加以說明, 以期對企業的納稅實務有一定的幫助。
關鍵詞：增值稅,不動產,一次性抵扣,稅收優惠
參考文獻
[1] 不動產進項稅分期抵扣暫行辦法, 國家稅務局公告[2016]15號, 2016-5-1.
[2] 胡小鳳.不動產進項稅額轉出的會計處理[J].現代經濟信息, 2019 (3) :274.
[3] 財政部稅務總局海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告, 財政部稅務總局海關總署公告[2019]39號, 2019-4-1.
[4] 關于深化增值稅改革有關政策的公告, 財政部公告[2019]93號, 2019-3-20.
[5] 企業有關不動產的購買修繕行為如何進行增值稅抵扣[N].中國財經報, 2019-4-9.
[6] 財政部稅務總局海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告, 財政部稅務總局海關總署公告[2019]39號, 2019-4-1.
[7] 企業有關不動產的購買修繕行為如何進行增值稅抵扣[N].中國財經報, 2019-4-9.