融資租賃作為一種集融資和融物于一體的現代交易方式, 特別是在“營改增”之后, 其作為一種僅次于銀行信貸、證券融資的社會資金融資渠道, 對于相關行業企業的發展和稅負管理產生較大影響。與此同時, 對于原本資產規模小、信譽不佳的大部分中小企業而言, 也重新多了一條融資途徑。2012年1月1日, “營改增”開始在上海試點推行, 在之后的兩三年間, 迅速推廣最終覆蓋全社會各行業領域。其中, 融資租賃行業作為早期的試點行業之一, 極具代表性。政策推行之后對于行業內的企業經營管理, 也產生了直接的影響。因為在改革之前, 融資租賃一直屬于營業稅的范疇;政策推行之后, 對于企業的財務管理層面帶來直接改變, 出租方可以直接開具增值稅專用發票。在這種局面下, 直接降低了承租人的生產經營成本。正因如此, 在“營改增”之后, 更多的中小企業選擇融資租賃方式來實現融資。不過, 也存在潛在的負面影響, 即融資租賃企業的稅負變化表現出較大的不確定性。
一、“營改增”前售后回租融資租賃企業的稅負表現
租賃行業在稅制改革之前, 直租的行為比較多。租賃公司直接從設備生產廠家購進設備, 在使用期間, 設備的所有權始終歸租賃公司, 租賃公司只需要收取一定額的租金即可。之后隨著融資性售后回租業務的興起, 對于原本的一些優質資產且財務運行良好的實體企業而言, 又多了一條融資途徑。具體來看, 政策推行之前, 融資租賃業務實際上屬于營業稅的范疇, 即所繳納的稅費屬于應計入營業稅的應稅項目一列。同時, 依照“金融保險業--融資租賃”的稅率標準來看, 為5%。對于融資租賃企業/單位來說, 從事融資租賃業務需要依次經過人民銀行、外經貿部、國家經貿委的審批。在經營運行過程中, 租賃單位主要是向承租企業收取一定比例的費用。在當期, 租賃單位收取的各類費用, 減去出租方承擔的出租貨物的實際成本, 所剩余的資金部分就是企業的營業額。
具體來看, 上述所提到的收取的各類費用, 直接涉及多類稅費。包括關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費、貸款利息等。2010年頒布實施的《關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》中再次予以規范。在報表統計中, 對于該行為所獲取到的收入, 并非銷售收入, 也不將其編入到銷售收入目錄。
如上, 總體來看, 在“營改增”推行之前, 該行業業務的營業額計算方式為“價款+價外費用-出租物本金-相關稅費-借款利息”。此外, 需要直接繳納的營業稅部分, 直接計算為上述營業額×5%即可。
二、“營改增”后售后回租融資租賃企業的稅負表現
2013《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》, 在該份文件中, 對新政策推行之后的融資租賃業務給出了新規范。與上述介紹的情況有很大出入, 從事融資租賃服務行業, 需要經過人民銀行、銀監會和商務部門的審批。“營改增”后, 對于稅費的計算, 不再計算營業額, 也是以當期的銷售額為準。對于改革之后的增值稅, 其稅負超過3%的部分直接以增值稅計稅方式展開。
綜上, “營改增”之后售后回租融資租賃企業需直接繳納稅費, 以銷售額×17%為準。對于銷售額的計算, 即“價款+價外費用-相關稅費-借款利息”。
關于改革之后的影響, 可通過某中等規模企業的實際表現來對比。A公司是融資租賃公司, B公司從A公司處購進設備。在這一環節, 與改制前不同, 該環節B公司可以不抵扣掉該部分的進項稅額。如此一來, A公司當期銷售額計算時, 則無須扣除期間收取的有形動產的部分本金。不過, A公司收取B公司的租金部分, 則需要按照銷售額的計稅標準來進行。此外, 本金部分有可能出現重復征稅。在這種局面下, 相當程度上會引起融資租賃企業稅負水平的上升。
三、融資性售后回租財稅政策探討
結合“營改增”實施后的幾年間發展實際來看, 融資租賃市場目前主要是以售后回租業務為主導。
具體來看, 融資性售后回租, 該行為本身就屬于一種資產轉移行為。資產的出售方也就是融資租賃的承租方, 之所以要選擇該方式, 通常為了解決資金問題。在這種情形下, 企業會將自制或者購買的設備資產出售出去, 即出售給專門的融資租賃公司。在后期, 將企業自身的問題解決之外, 則會以回租的方式租回。
如上, 如果單從該市場交易行為形式上來看, 融資性售后回租實際上包含兩部分。一部分是出售業務, 另一塊是租賃業務。但是, 與“營改增”推行之前不同, 兩大業務的性質是不同的, 所以與出售資產相關的風險及報酬也不同。故此, 也就直接表明, 整個資產轉移過程中的風險和報酬, 一直都未完全轉移。直接來概況, 該交易行為的實質和目的就是融資。根據2013年106號文件來看, 增值稅實際稅負是指納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額, 占納稅人當期提供應稅服務所取得的全部價款、價外費用的比例關系。此外, 該文件規定, 租賃公司以融資的方式, 向承租方收取一定比例的費用。在收取的這部分費用構成中, 其中的價款本金部分, 不得開具增值稅專用發票, 但是可以開具普通發票。
最后, 需要特別關注的是, “營改增”之后, 有形動產租賃和無形動產租賃, 實際上全部不屬于該范疇, 包括動產殘值在內也是如此, 無論是以折舊的方式還是直接銷售, 均屬于融資租賃。對于行業內絕大部分企業而言, 由于選取該方式的企業多為中小規模企業, 所以稅負的影響是比較大的。因為中小規模公司正常情況下本身可用的流動資金就不足。更重要的是, 鑒于該行業與其他行業相比之下的局部特殊性, 也決定了領域內的高稅率。也恰恰由于融資租賃行業的高稅率, 也大量存在即征即退的稅收優惠政策。在這種局面下, 對于少部分具有一定程度財務危機的小企業而言, 稅負可得到有效控制。
四、“營改增”后融資租賃六大熱點問題及會計稅務處理
總的來講, 融資租賃就是集融資、融物、貿易、技術更新于一體的新型金融產業。對于融資和資產轉移過程中出現問題時, 租賃公司可直接回收、處理租賃物。由于該業務對于企業資信和擔保方面的要求并不高, 所以近幾年一直被廣大中小企業融資選用, 也有一些大企業選擇此類融資方式來擴寬融資渠道, 甚至很多大企業集團內部成立了融資租賃公司。今后需要留意的是, 近幾年逐漸暴露出來的局部矛盾點, 同時也是很容易出現問題的環節。
第一, 納稅人提供融資性售后回租服務, 具體需要按照哪一種稅目來繳納增值稅?關于該項疑惑, 可以參照2016年財政稅務部門36號文件, 即《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》。其中對于內容的規定上, 明確強調了, 融資性售后回租服務的本質是一種貸款服務。故此, 該部分理應當按照金融服務行業領域的計稅標準來繳納稅費。
第二, 上述36號文件下發實施之后, 從5月1日開始, 之后開展的融資性租賃業務具體怎么界定, 即該業務的銷售額到底是什么?關于本問題所涉及的稅費政策與規章內容, 前文中已經詳細介紹?？偟膩砀艣r, 納稅人是經過商務部門直接授權的, 所有的業務行為均已同時期最新的標準規范來執行。
第三, 標的物在境外使用的有形動產租賃服務, 其是否也適用于新政策下的免征增值稅這一項?具體來看, 在上述36號文件中, 附件4的第二條給出了明文規定, 即境內的單位和個人提供的標的物在境外使用的有形動產租賃服務, 與上述一樣, 均可免征增值稅。不過, 部分項目除外, 即財政部門和稅務部門規定的適用增值稅零稅率的部分。
如上, 對于近幾年界內常見的一些問題, 上述簡要予以分析。此外, 對于行業內企業的影響, 最直接性的就是稅務處理層面, 這一點前文中也已經提到。具體來看, 會計稅務層面的影響, 可分為三階段來解讀。
第一, 從租賃業務合同生效之日起, 即租賃開始日。在這一階段, 承租方選擇需要租賃的資產, 對其公允價值、最低租賃付款額以及現值較低的資產部分, 均是賬面價值形式呈現。嚴格意義上來講, 在該階段, 最低租賃付款理應包含增值稅。如此一來, 則不需要再單獨考慮增值稅。當承租方向租賃公司支付租金時, 可確認交增值稅。第二, 租賃期。在整個租賃期間內, 承租方已經向租賃方支付了租金, 并取得了增值稅專用發票。在報表編制上, 借記“長期應付款”。第三, 租賃期滿。租賃期滿就是該業務合同到期, 業務終止。在“營改增”前, 租賃期滿之后, 假若租賃方愿意將資產直接轉讓給承租方, 那么承租方可取得增值稅發票, 同樣借記“長期應付款”?？墒? “營改增”之后, 承租方是身份也適當發生變化, 屬于增值稅一般納稅人, 可取得租賃方的增值稅專用發票。如此一來, 在會計報表統計上, 進項稅額會增加, 所以應繳納的增值稅會相應減少, 最終使得流轉稅稅負降低。不過, 由于絕大部分的承租方均屬于小規模納稅人, 所以現實中對于增值稅稅負并無太大影響。
摘要：租賃行業在稅制改革之前, 直租的行為比較多。租賃公司直接從設備生產廠家購進設備, 在使用期間, 設備的所有權始終歸租賃公司, 租賃公司只需要收取一定額的租金即可。之后隨著融資性售后回租業務的興起, 對于原本的一些優質資產且財務運行良好的實體企業而言, 又多了一條融資途徑。鑒于此, 本文試從“營改增”前后不同稅收政策實施階段, 對融資租賃直租和售后回租對企業的稅負影響, 簡要探析。
關鍵詞：“營改增”,融資租賃,售后回租,稅負
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