2006年財政部頒布的《企業會計準則第6號—無形資產》和《企業會計準則第18號—所得稅》為無形資產的所得稅會計處理提供了理論依據, 2007年, 國家稅務總局頒布了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》為無形資產的所得稅匯算提供了依據, 本文通過對上述三個文件的學習, 對無形資產的所得稅會計處理進行了比較全面的介紹。
《企業會計準則第6號—無形資產》規定, 無形資產指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產, 主要包括專利權、非專利技術、商標權、土地使用權、著作權、特許權等?！吨腥A人民共和國企業所得稅法實施條例》第65條規定, 無形資產指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產, 包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。本文對商譽不進行探討。
1 賬面價值與計稅基礎的差異形成暫時性差異
對無形資產來說, 賬面價值是指其企業按照相關會計準則的規定進行核算后、最終在資產負債表中列示的金額, 即為賬面價值扣減攤銷、減值以后的金額;而計稅基礎雖然也屬于會計上的概念, 但其金額卻要依據所得稅法加以確定, 是該項資產可以所得稅前扣除的總額。對無形資產來說, 它是指按照所得稅法確定的、未來期間計稅時可以于所得稅前扣除的金額, 也就是成本扣減所得稅法允許攤銷后的金額數。即如下等式:
無形資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額。
在某一資產負債表日, 無形資產的計稅基礎=取得成本-稅收累計攤銷。
無形資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異形成暫時性差異, 這正是所得稅會計核算的難點。暫時性差異可以有多個環節產生。1、無形資產的初始確認環節;2、無形資產持續持有的過程中;3、無形資產計提減值準備后。
2 暫時性差異的產生及會計處理
2.1 初始確認時
《企業會計準則第6號—無形資產》規定無形資產初始確認時按照成本計量;外購的無形資產成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出;自行開發的無形資產, 以符合資本化條件后的開發支出作為無形資產的成本;投資者投入的無形資產, 其成本應當按照投資合同或協議約定價值確定, 但合同或協議約定價值不公允的除外;通過捐贈、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產, 以該資產的公允價值和支付的相關稅費作為其初始成本。
《企業所得稅法實施條例》第66條規定無形資產按照以下方法確定計稅基礎:外購的無形資產, 以購買價款、支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎;自行開發的無形資產, 以開發過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎;通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產, 以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
通過以上說明, 《企業所得稅法實施條例》在對無形資產進行初始確認時, 充分考慮了與新企業會計準則的協調, 初始確認時的計稅基礎一般等于入賬價值, 相應的會計處理不需要考慮所得稅的影響。
2.2 無形資產持有期間, 攤銷時
2.2.1 使用壽命有限的無形資產攤銷
《企業會計準則第6號—無形資產》規定, 應根據無形資產的使用壽命情況, 區分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命有限的無形資產, 應在其預計的使用壽命內采用系統合理的方法對應攤銷金額進行攤銷。
《企業所得稅法實施條例》第67條規定, 無形資產按照直線法計算的攤銷費用, 準予扣除, 無形資產的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產, 有關法律規定或者合同約定使用年限的, 可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。
通過對新會計準則和稅法實施條例內容的對比分析可知, 會計上只對使用壽命有限的無形資產在其使用期內采用合理的方法攤銷, 使用壽命無限的無形資產則不攤銷。而稅法上, 不論使用壽命是否有限, 均按直線法進行攤銷, 在稅前扣除;上述會計與稅法攤銷標準和處理原則的不同, 產生暫時性差異, 要進行納稅的會計處理。
2.2.2. 使用壽命無限的無形資產攤銷
對于使用壽命無限的無形資產, 在持有期間內不應攤銷, 但要在每個會計期末進行減值測試。在未減值時, 其賬面價值會高于其計稅基礎, 無形資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣, 兩者之間的差額需要繳稅, 產生應納稅暫時性差異, 確認遞延所得稅負債。
例3、同上例, 假定該無形資產無法合理估計該項無形資產的使用壽命, 則將其視為使用壽命不確定的無形資產, 按規定應不予以攤銷, 但所得稅法規定按不短于10年的期限平均攤銷。
在2009年底, 會計處理如下:由于會計準則規定, 該無形資產的成本不能攤銷, 故1年后其賬面價值仍為500萬元;而所得稅法規定應按10年期限平均攤銷, 故其計稅基礎為 (500-500/10) 450萬元, 計稅基礎450萬元與賬面價值500萬元之間的差額, 在以后期間會增加企業的應納稅所得額, 導致應交所得稅的增加。
借:所得稅費用12.5
貸:遞延所得稅負債12.5
3 無形資產減值準備時
《企業會計準則第6號—無形資產》規定, 無形資產的減值應按《企業會計準則第8號—資產減值》處理。當無形資產出現減值跡象時, 應計算其可收回金額?？墒栈亟痤~應根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。當無形資產賬面價值小于其可收回金額, 應計提無形資產減值準備, 計入當期損益。無形資產減值準備不準轉回?！镀髽I所得稅法實施條例》規定, 企業的各項資產以歷史成本為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值, 除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外, 不得調整該資產的計稅基礎?？梢钥闯? 會計上所確認的無形資產減值損失, 稅法上在轉變為實質性損失前不準稅前扣除, 產生無形資產賬面價值與計稅基礎的差異, 即資產的賬面價值小于其計稅基礎, 形成可抵扣暫時性差異。
例4、接例1, 至2012年, 該無形資產的可收回金額為240萬元;該無形資產發生減值后, 原預計使用年限不變。2012年稅前會計利潤為300萬元。公司除本項目外無其他納稅調整事項。相關納稅處理如下:
2012年該無形資產會計上的攤余價值=500-500/10×4=300 (萬元)
攤余價值300萬元>可收回金額240萬元, 應計提減值準備60萬元,
可抵減暫時性差異=300-240=60 (萬元)
應納稅所得額=300+60=360 (萬元)
應納所得稅=360×25%=90 (萬元)
4 內部研發無形資產的所得稅會計處理
對于內部研究開發形成的無形資產, 會計準則規定有關內部研究開發活動區分兩個階段, 研究階段的支出應當費用化計入當期損益, 開發階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出應當資本化作為無形資產的成本。對于研究開發費用的稅前扣除, 《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法》規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用, 未形成無形資產計入當期損益的, 在按照規定據實扣除的基礎上, 按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的, 按照無形資產成本的150%攤銷, 因而產生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異, 但如該無形資產的確認不是產生于合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額, 則按照所得稅會計準則的規定, 不確認有關暫時性差異的所得稅影響。
摘要：《企業會計準則第6號——無形資產》和《企業會計準則第18號——所得稅》為無形資產的所得稅會計處理提供了理論依據, 但在實際工作中結合《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》仍存在不少問題, 本文例舉無形資產的所得稅會計的難點, 以求對核算工作有一定的指導。
關鍵詞：無形資產,所得稅,會計處理