1 引言
隨著經濟、科技、互聯網的高速發展, 新生業務層出不窮, 包括“在線支付”等新支付手段在社會經濟生活中的使用越來越普遍。特別是手機作為支付載體的普及和“無現金日”、“網上支付紅包”等互聯網支付企業推出的優惠活動, 推波助瀾的使在線支付手段步入全民應用時代。
國稅發[1995]192號《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》明確:納稅人購進貨物或應稅勞務, 支付運輸費用, 所支付款項的單位, 必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致, 才能夠申報抵扣進項稅額, 否則不予抵扣。
《中華人民共和國發票管理辦法》 (國務院令2010第587號) 第二十二條第二款, 明確了虛開普通發票行為的定義。
“三流一致”及伴生的“虛開”的概念來源于此, 192號文產生于改革開放后市場經濟發展剛起步的階段, 資金結算方式較為單一, 大多數交易都是以“錢貨兩清”的方式進行。近幾年在線支付的普遍應用背景下, 其背離了現代市場經濟對于資金多元化流轉的發展要求, 關乎納稅人的切身利益。
2 新支付手段導致的“三流不一致”
“營改增”后, 住宿服務可以抵扣進項稅額, 接收住宿服務的是企業員工, 但實質是“企業”行為, 即為企業經營所花費的日常支出。員工個人支付行為往往導致“三流不一致”情況的發生。
現在出差網上訂機票、訂酒店95%會用到線上支付手段, 相關APP差旅應用軟件有“去哪兒”、“攜程”、“藝龍”等, 支付采用APP自帶的支付系統或者“支付寶”、“微信”等主流的支付平臺。同上, 企業員工用個人賬戶網上支付之后, 酒店、互聯網企業開票后再行報銷, 導致“三流不一致”。
再以零星網上采購為例, 企業人員通過淘寶、京東等電商平臺購買的辦公資產直接受益對象是企業本身。其購買的打印機等為企業日常經營業務所需且往往價格實惠, 對企業有利。通過電商支付平臺, 員工往往采取個人線上支付開票報銷的形式, 也會存在上述問題。
上述均屬于“先支付、后報賬”的情形, 對于企業財務人員來講, 如果嚴格按照“三流一致”來分析, 資金流與服務流存在不一致現象, 往往影響其對涉稅風險的判斷。
3“三流一致”中的資金流問題
企業日常經營中購銷合同 (包括購買服務) 是雙務合同, 對應著“貨物或服務流”與“資金流”。有些購銷業務沒有“資金流”產生, 特別是應收賬款掛賬。如賣方先發貨后風險與收益轉移, 賣方確認收入開具發票。若買方不支付貨款導致壞賬, 其收取的增值稅發票進項就不能抵扣嗎?按照稅法規定“納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項, 或者取得了索取銷售款項的憑據”, 按照經濟實質, 取得了索取銷售款項的憑據即可, 并不一定實際收款, 所以抵扣是合理的。
出差住宿、網上訂票和采購的先行支付, 完全符合財務管理制度和經濟生活的基本規律, 客觀情況決定了全面做到公對公支付是不現實的。稅法如果嚴苛要求“三流一致”, 在“營改增”的背景下明顯脫離了經濟活動的實際。
對于資金流的判斷主要以經濟實質為準, 2016年5月26日, 國家稅務總局在一次視頻會政策問題解答中對住宿費發票進項稅額抵扣的“三流一致”的答復:
“第二個問題是說納稅人取得服務品名為住宿費的增值稅專用發票, 但住宿費是以個人賬戶支付的, 這種情況能否允許抵扣進項稅?是不是需要以單位對公賬戶轉賬付款才允許抵扣?”總局答復:“其實現行政策在住宿費的進項抵扣方面, 從未做出過類似的限制性規定, 納稅人無論通過私人賬戶還是對公賬戶支付住宿費, 只要其購買的住宿服務符合現行規定, 都可以抵扣進項稅。而且, 需要補充說明的是, 不僅是住宿費, 對納稅人購進的其他任何貨物、服務, 都沒有因付款賬戶不同, 就不可以抵扣進項稅額。”
4 企業應對及風險防范
雖有上述稅局解釋, 企業也應審慎而為避免誤入虛開發票的困局:
(1) 應時刻與稅局法規專家保持良性溝通, 防微杜漸、未雨綢繆, 提前把控風險。
(2) 完善企業差旅、采購等內控制度防范風險, 即員工報銷提供商戶開具的消費單顯示的入住人、購買人為員工本人, 并提供支付憑據。
(3) 經常性支付行為, 尋找“價低質高”的固定的供貨商、酒店、航空公司 (互聯網商旅公司) 等簽訂合作協議, 開具發票公對公結算。
(4) 注重對企業“一把手”、對業務人員稅法培訓, 對于“虛開”的后果要宣貫到位。
“三流一致”主要是防范發票虛開問題。在新支付方式不斷萌生的當下, 稅局執行“三流一致”規定不能刻板教條, 否則會發生錯誤認定的情形, 損害納稅人合法權益。企業在實務中應注意防范虛開風險:能做到“三流一致”的必須做到;若無法保證, 必須保留足以證明業務真實性的相關證據。
摘要：192號文產生于改革開放后市場經濟發展剛起步的階段, 資金結算方式較為單一, 大多數交易都是以“錢貨兩清”的方式進行。近幾年在線支付的普遍應用背景下, 其背離了現代市場經濟對于資金多元化流轉的發展要求, 關乎納稅人的切身利益。
關鍵詞：新支付,虛開,經濟實質
參考文獻
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[4] 史玉峰.用交易形式掩蓋課稅實質的奇葩規定可以休矣!——從192號文件說開去[C].中國稅務報, 2016 (6) .