我國古代審計史的發展進程, 在很大程度上受朝代演變過程中各朝政治經濟的發展情況影響?？v觀中國古代封建王朝:審計隨著國家的建立, 萌芽于夏商周時期;隨著文化經濟發展, 百家爭鳴, 初步發展于春秋戰國秦漢時期;隨著時局的動蕩與戰亂的頻繁, 在魏晉南北朝時期開始停滯與變革;隨著經濟的繁榮與商業的發展, 在隋唐宋時期得到了長足的發展;最后隨著封建社會的日漸式微, 在元明清時期逐步走向衰落。
宋代是一個重文的文化時代, 其社會文化的各個領域都得到了充分的發展, 且廣度和深度在中國封建社會都達到了較為繁盛的階段。這一繁榮的背后, 實則是經濟的繁榮。與唐代及前代相比, 宋代的農業和商業都有了較為明顯的進步, 也就為文化的繁榮及制度的完善提供了相應的物質基礎, 加之隋唐時期形成的有關財政、稅收及審計的基礎, 宋代審計監察體系是我國古代歷史中相對較為完善和健全的。
1 宋代審計監察制度的發展階段
宋朝的審計監察制度的發展大致可以劃分為三個階段。
第一階段的劃分, 是從宋初至熙豐新法 (熙寧變法與元豐改制的合稱) 開始前, 持續時間從公元960年到公元1068年。自從宋朝建立以來, 其職官制度就存在諸多問題, 一是各機構職能重復, 無專職又有許多無事可做的冗閑機構和官員;二是“官職不符”, 官位與職能之間或悖離或混亂。因此, 這一時期宋代審計監察制度隨著幾位君主推行的圍繞中央集權的革新嘗試一起變化改革, 其基本內容是建立健全財計系統內部的審計機構;基本特點是財審合一, 三司使下的都磨勘司與三部勾院主管審計相關事宜。
第二階段的劃分, 是從熙豐新法的實施至北宋末年, 持續時間從公元1069年到公元1127年。這一階段由熙寧變法和元豐改制的相繼實施開始, 以其失敗為轉折, 最后隨著北宋滅亡而結束。在此階段, 宋朝自開國以來的三冗 (冗員、冗兵、冗費) 導致北宋積貧積弱的局面開始顯現。宋神宗繼位后, 希望消除弊病, 克服統治危機, 遂起用王安石推行的一系列變法與革新。變法的實施過程較為曲折———由于其部分改制尚不合時宜、其執行過程中存在些許由于主觀或客觀原因導致的運作失敗, 給百姓的利益造成了一定的損害;此外, 由于變法威脅到了當朝大地主階級的根本利益, 遭到了強烈反對, 更為其實施增加了阻礙。元豐八年 (公元1085年) , 隨著宋神宗去世, 熙豐新法告終。隨著新法的失敗, 直到北宋末年, 其審計監察體制都呈現一種新舊交替的螺旋式變化。此階段的特點為:恢復了唐代三省六部官制, 實行財審分離, 比部基本掌管大小審計事務, 同時在國庫系統設置了內審機構 (審計司) 。
第三階段的劃分, 便是南宋時期。南宋建立后, 宋朝的經濟重心南移, 比部的審計職權也同時受到了削弱, 主要負責審計事宜的機構變為了原本負責內部審計的審計院和磨勘司。不過值得注意的是, 為避宋高宗趙構名諱, 南宋建炎元年將專勾司改名為審計院, 這是我國第一個以“審計”命名的中央財政收支審計機構。
2 宋代審計監察體系的演變
2.1 第一階段
為防止后唐時期藩鎮割據的局面再次出現, 加強中央集權, 宋朝建立后, 在中央和地方行政機構上都做出了調整。中央方面, 特設了主掌軍政大權的樞密院和掌管統籌全國財政的三司, 分割了宰相的軍權、行政權和財政權。在地方上, 也分離了地方機關職權, 加強對地方的控制。
元豐改制前的宋朝, 在審計監察制度上基本沿襲了唐后期的制度, 特設專門的審計機構進行審計, 包括:三部勾院、都磨勘司、都憑由司、都理欠司、催驅司、專勾司以及提舉賬司等。作為外市審計機構的比部仍然保留, 但基本并無實職, 徒具其名, 其特設的判部事一職, 通常以無職事朝官充任, 并無實任。此時的地方審計事宜, 一般主要由通判負責, 分離知州職權。
這一階段較為主要和穩定的審計機構是三部勾院和都磨勘司 (兩者同屬三司之下) 。三部勾院主要發揮監督和控制職能, 對地方申報上來的鹽鐵、度支、戶部所有錢吊糧谷的出納賬籍進行勾考稽核, 檢查錯漏及異常。都磨勘司則對地方所呈三部勾院的賬籍進行復審, 同時審核院內自身的賬籍。這一時期, 審計權高度集中于中央, “內自府庫, 外至州縣, 歲會月計以上于三司”1。
2.2 第二階段
熙寧變法自熙寧二年 (公元1069年) 開始, 歷時十六年, 至元豐八年 (公元1085年) 結束。變法的主要目的在于提高生產力、富國強兵、消除北宋積弊, 其核心是“理財”和“整軍”, 涉及政治、經濟、文化等各方面。由于涉及內容較多, 變法期間行政事務大量增加, 而宋初以來的職官制度存在的諸多問題 (冗官冗員、機構重疊、官職名實悖離混亂等) 也逐漸顯現。宋神宗為從制度上調整決策機制而主持發動元豐改制對職官制度的改革。改制的主要內容一方面是針對冗官現象和行政效率低下頒布《寄祿格》, 使官員職務與實際官職相對應, 裁撤閑散部門官員;另一方面是在恢復舊制的名義下, 恢復唐代的三省制, 讓三司各司其職, 并且削弱宰相的權力, 對皇帝直接負責。元豐改制與熙寧變法同步進行, 互為表里, 并稱為熙豐新法。
改革期間有關審計監察方面的制度變化主要體現在四處:一是恢復了比部職能及其原有審計制度, 實行財審分離體制, 比部和諸路監司、諸州通判共同負責從中央到地方的審計;二是創設了我國歷史上第一個名實相符的審計機構———審計司, 隸屬于太府寺, 專職審計太府寺內的財務出納 (與南宋審計院的區別在于審計對象性質不同、隸屬層次不同) ;三是在戶部內新設“都拘轄司”作為內部審計機構;四是對諸軍諸司專勾司等內審機構進行改革, 使各內審組織權責交叉重疊、彼此牽制。
北宋前期, 比部徒具其名, 未行其實。元豐三年官制改革后, 比部職能恢復, 在中央“掌勾覆中外帳籍;凡出納在官之物, 皆月計、季考、歲會, 從所隸監司檢察以上比部, 至則審覆其多寡登耗之數, 有陷失, 則理納;鉤考百司經費, 有隱昧, 則會問同否而理其侵負”2。在地方則是“縣鎮倉場庫務帳, 本州勘勾;諸州帳, 轉運司勘勾”3。
此外, 元豐改制恢復了太府寺的正常職掌, 太府寺下設有二十五個職能部門, 分管錢、帛、財物等項的出納事宜, 內中的審計司專管審查勾稽由太府寺所出入的全部錢、帛、糧料, , 屬于專職審計財物出納的組織。雖然審計司并不是中央審計機構, 但確是我國第一個以“審計”命名的審計機構。
同時, 全國最高財政機構由原來的三司變為戶部, 并在內新設都拘轄司負責內審工作, “全面負責中央和地方的財賦出入及其賬籍, 并掌理對其財務賬籍的勾考審計”4。除都拘轄司外, 戶部其他部門并不是獨立、專職的審計組織, 只是兼掌其事。經都拘轄司的總領, 構成了北宋后期戶部較為完整的審計體系。
最后, 改革期間將宋初隸屬于三司的馬步兵專勾司等內部審計機構簡化、合并為“諸軍諸司專勾司”, 主要職能是在事前審計勾考軍隊費用和百司官吏薪俸。其職責既包括審核復驗諸軍及全國各地上報戶部的財務收支賬目, 又包括參與審查審計范圍內的財務調撥、賦稅及預算等, 職能繁多且廣泛。
縱觀歷史, 熙豐新法推行時期, 我國審計水平處于世界較為領先的地位。但隨著北宋后期新法推行失敗與新舊黨派紛爭, 審計制度也反復變化, 新舊交替, 走向衰落, 這也從側面反映出北宋逐漸衰亡的趨勢。
2.3 第三階段
由于北宋期間諸軍諸司專勾司的職能繁多、理事廣泛, 因此南宋承其前制, 沿用此司。為避高宗名諱, 諸軍諸司專勾司改名為審計院, 成為了南宋時期的主要審計機構。自此, 我國古代審計史上第一個國家層級、專職審計、還正式以“審計”命名的審計機構宣告誕生。審計院的出現, 是一座具有重大意義的里程碑。
南宋時期, 比部的外部職權再次被削弱, 審計院及磨勘司 (兩者均隸屬于戶部, 位及中央) 等內審機構代替比部核查各方上呈的審計事務。兩者側重的審計對象不同, 審計院側重審計諸軍諸司, 而磨勘司側重核查地方諸州。兩個審計機構分工明確, 可相互配合又能彼此制約。審計院的職能與北宋相比變化并不大:依規審計朝廷上下內外各路人事的薪奉及勛賞;定期審核戶部中諸司諸軍 (或配合磨勘司審核各地方) 上報的財政財務收支報告;協同商議或決策其他機構有關財物調撥、出納預算等事宜。
經過北宋的變法和改革, 南宋的審計體制可以說較為健全, 雖然比部的職權再次被削弱, 但除此之外, 各審計機構之間分工細致、職責明確, 對南宋財政經濟的控制、監督起到了一定的作用。
結束語
宋代是我國古代第二次商品經濟高峰, 也是受戰亂影響導致財政收入與支出達到此前之最的特殊時期。面對此種形勢, 宋代的審計監察一直處在探索與改革階段, 當政者試圖加大審計力度, 堅持維護財政水平。雖然受歷史條件的限制, 審計體制并沒有發揮其最大限度的作用, 但在軍費開支巨大、官制機構繁雜的歷史背景下, 宋朝的審計監察制度仍為財政的開源節流作出了重要貢獻。這些都在一定程度上為現代審計提供了指引和啟示。
摘要：縱觀我國我國古代審計的發展進程, 可以發現其產生和發展都較早, 并且在宋朝進入較為繁盛的階段。而這種進程, 在很大程度上受朝代演變過程中各朝政治經濟的發展情況影響。宋朝審計的制度和體系在經歷了一系列變革之后, 到達了較為成熟的階段, 為財政的開源節流作出了重要貢獻?；仡櫵未鷮徲嫐v史, 可以在一定程度上為現代審計提供指引和啟示。
關鍵詞：宋朝,古代審計,審計監察,審計制度
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