審計準則論文范文第1篇
摘要：隨著我國經濟的不斷進步和發展，我國的企業發展也需要不斷的進步和發展，我國針對于目前企業的發展和管理，又推出了新的企業審計準則，這個新的審計準則，無疑又是進一步強化了企業的監督和管理工作，而如何能夠通過新審計準則的要點和特點與審計工作良好的銜接，從而幫助企業對日常的經營管理進行進一步的規范，進而幫助企業有效的規避風險，實現經濟利益最大化才是我們應該思考的。
關鍵詞：審計準則；企業審計；審計工作
隨著我們社會的不斷發展，經濟也在不斷的進步，這對我們企業的發展來說，企業的審計工作為企業的發展起到了輔佐、監督的作用，為企業的發展提供了工具，因此企業也越來越重視起審計工作。針對于我國目前剛剛出臺的新審計準則來說，保障了企業的發展，管理其發展，使其更加規范化，為企業的日常經營以及發展提供一個最為有效的保障措施，增強企業抵御經營風險的能力。新的審計準則能夠有助于企業對自身的經營做到進一步經營，有助于企業完善自身的發展規劃，同時還能夠為國家經濟的未來發展提供充足的動力。
一、新審計準則的特點
1 完善了審計準則的構架體系
我國新審計準則的出臺，這是對我國會計行業準則以及其執行標準的進一步完善和進一步擴展，同時也是將大力推進審計工作更上一個新的臺階，將對會計行業行形成全新的規范，同時進一步完善了相應的規章制度等等。新會計準則的出臺，對于這些性質不同、經營方式不同的企業來說，則需要對自身的審計工作進行進一步的完善，同時還需要與新準則進行結合。通過將新的審計準則與新的會計準則的相互銜接，對我國經濟管理構架體系進一步完善，并得到了進一步的保障。
(1)新審計準則對會計行業的規范。對于最新出臺的審計準則，對相關的會計工作的影響以及該行業的標準也做出了進一步的規范。這些對于行業體系的規范，得到了進一步的完整和充實，更加具有規范性和真實性，這也將對企業的風險管理構成一定的指導性，尤其是其中的審計報告，對于企業的會計工作以及日常經營情況來說，也具有十分積極和重要的影響。
(2)審計工作對會計行業的信息指導。我國目前的審計準則也在不斷的完善，在不斷的完善過程中，對于我國會計行業的影響意義也是具有十分重要的價值的，而我國目前的會計行業的工作也主要是依附于企業的內部協調以及管理而存在的。針對于目前會計行業的情況，會計報表隨著我國企業經營情況的改變而改變，同時也隨著我國審計準則的不斷完善和更新也得到了不斷的規范以及完善。
2 進一步強化了風險的審計理念
審計準則的完善，新審計準則的出臺，對于企業經營風險的測量以及控制有了進一步的指導作用，這也對傳統的審計方法進行了進一步的更新和完善。
(1)新審計準則對于企業風險的測量。對于企業在日常經營中經常會出現的經營風險，在新審計準則中具有極其重要的監控以及規避的導向作用。針對于企業日常的經營中，風險以及風險的控制措施、風險語境能力具有全新的改善。從整體的層次上來說，審計環境、審計準則以及審計的改變都會對于企業的風險預警具有十分重要的提示作用。
(2)新審計準則中心向企業風險評估風險轉移。通過對會計行業的現狀、監管力度、法律環境以及其他不可預測等其他影響因素，企業的經營風險也是越來越難以預測，越來越大，針對于新出臺的審計準則，其核心的內容也就是為了針對于那些可能出現的風險進行預測，進而通過正確的分析方法幫助企業強化管理措施，使企業的整體風險進行轉移，從而降低對企業的管理以及發展的威脅。
(3)要對重大會計事項進行披露。對于最新出臺的審計準則，將以往的顳部經營錯誤、審計風險以及投資失利等進行審計報表的披露，進而為企業的債權人以及投資者的相關利益進行更好的保障。
(4)進一步擴展了審計證據的內涵。審計證據通常情況下都是企業想要進行外部搜集的擴展證據，在企業進行審計風險的評估時，外部的環境變化以及影響對于企業的取證也是有十分深遠的影響的。通過出臺的新審計準則，將審計的證據不斷的增加和擴大，同時也將賬戶、往來以及交易等全部都納入到可以提供證據的基本方面，這也讓企業的整體審計風險控制有了更進一步和更深一步的確立。
3 進一步體現了國際的趨同性要求
新審計準則在不斷的向國家審計準則的標準靠攏，在不斷的磨合中逐漸適應了我國經濟發展，逐漸的與國際進行接軌，同時其所有的條款以及規章制度也與我國市場要求越來越一致。這也正是我國企業要開拓海外市場、不斷走出國門的發展方向。新審計準則的出臺對于我國經濟的發展具有里程碑的意義，這也標志著我國將與國際的通體資質進行接軌。
二、新審計準則對于企業審計工作風險防范的措施
1 新審計準則對于企業風險的審查
新的審計準則中使用了分析性的檢測方法，同時通過特定的比率以及計算方式方法，針對于企業目前的資金、資產、經營等變動情況進行計算，在進行審計的報告以及檢測的同時，也利用同種方式對企業的整體經營情況進行把握，對可能出現的風險進行及時的檢測，進而采用適當的方法對風險進行規避，當所出現的風險不可避免的時候，就將所有的損失降低到最低。
由于我國當前一些企業所出具的審計報告大多都是由會計師事務所中的注冊會計師進行審核和出具的，因此針對于會計師的審計性質以及責任都會出現一定的錯誤、失真以及漏洞等，也就難以對其審計質量進行評判，并且讓審計質量的確實性也失去了其原有的意義。在當企業遭遇到了較為嚴重的風險時，當然也就無法獲得幸免。因此，就要求我們會計行業在進行具體的審計工作時，要對新款的審計準則進行不斷的參考，堅決禁止出現舞弊等行為。
2 新審計準則對審計程序進行了進一步的擬定
對于企業的審計工作以及風險評估工作，新的審計準則都開展了更加深入以及更加確實的審計程序，進而通過參入企業的風險評估程序，讓更多的徇私舞弊隨著企業新的審計程序的采用而消除，進而將整個企業的經營風險進行有效的控制，同時采取有效的措施對整個企業的風險進行有效的控制，同時減少一些不必要的表面的保障工作。在較為有限的條件以及時間的前提下，提高整個企業的抗風險能力以及處理風險的能力。
3 新審計準則全面達成報表的程序
通過企業當前資金既定的運行程序情況來看，企業的財務報表項目對于其所從事的經濟項目活動具有十分重要且實質性的審核性質，其中就包括：(1)現金的盤點；(2)存貨的管理；(3)損失的計量；(4)計提減值準備；(5)應收賬款的處理；(6)固定資產的盤查；(7)累計折舊的核算；(8)納稅調整；(9)成本與費用的歸集等。企業的日常經營中，不論企業將其風險評估防御系統做的如何的完善和穩妥，都不可能將企業的經營風險轉化為零，也就是說企業不可能完全不產生風險，這也就是要求企業在進行審計的過程中，能夠對整個審查程序進行認真的對待，對其實質性去進行正確的看待，然后將整個審計工作進行有效和全篇的展開和深入，進而讓整個審計工作的影響和監督能夠輻射到企業的每個工作環節當中去。
三、小結
通過上文當中的分析，對新審計準則的內容的本質以及其特點進行了詳細的研究，同時還要結合我國企業真實的審計工作進行展開，進而全面的利用新出臺的審計準則將企業的管理以及日常經營工作進行有效的開展。進而提高企業有意識防范風險的能力，讓企業能夠通過利用新審計準則，監理并完善有效抵御風險以及規避風險的方式和方法。同時通過利用新審計準則不斷完善企業自身的會計規范以及會計報表，從而提升企業審計工作的水平，提升企業經營能力，促進企業快速的發展和成長。
審計準則論文范文第2篇
新審計準則發布前，我國審計機關事實上審計質量控制有明確的要求，但審計質量控制體系的架構卻沒有得到比較統一的認定。隨著新審計準則的發布實施，明確構建國家審計的審計質量控制體系應是加強審計質量控制的重要舉措。
質量控制體系是指對質量控制產生作用的一系列組成要素。一般質量控制體系是由質量控制主體、控制客體(內容)、控制方法、控制責任、控制執行情況評估等要素組成。根據質量控制理論的一般要求和新審計準則的規定，審計質量控制體系應該由以下要素組成。
(一)審計質量控制主體。審計質量控制主體是實施審計質量控制的組織機構和人員。組織機構就是各級審計機關、內部業務部門、法規審理部門和其派出機構。人員包括審計組組長和成員、審計業務部門負責人、審理機構負責人和審理人員、總審計師和審計機關負責人。
(二)審計質量控制客體。審計質量控制客體就是審計質量控制的直接對象。根據我國審計機關的實際，審計質量控制客體主要包括“資質、流程、證據、記錄、方法、判斷、文件、系統”等八個方面。
“資質”即審計機關內各個層次執行審計業務的審計人員所必備的資格條件。包括審計人員的學歷、專業知識、任職年限、道德素質、執業能力等。
“流程”即從審計準備、實施，到報告、整改落實等各個階段的作業步驟和經辦手續。
“證據”即審計人員在執行審計業務過程中收集的用來證明審計目標實現情況的各類信息載體。包括直接證據和佐證證據、紙質證據和電子證據、內部證據和外部證據、財務證據和業務證據、實物證據和影像證據等。
“記錄”即審計人員在執行業務過程中形成的反映各類情況、工作痕跡、判斷結果等方面的記載。包括調查了解記錄、審計工作底稿、重要管理事項記錄等。
“方法”即審計人員執行審計業務所采用的各種技術手段。包括審計取證方法、審計抽樣方法、統計方法、經濟活動分析方法、重要性水平計算方法等。
“判斷”即審計人員針對審計目標實現情況作出的各種職業斷定。包括重要性判斷、真實性判斷、合法性判斷、效益性判斷、綜合性判斷等。具體體現在審計證據、審計工作底稿、審計報告、審計決定書等載體上的審計評價意見、違法違規的定性、有關情況的結論等。
“文件”即審計機關作出的各種結論性信息的業務公文。包括審計報告、審計調查報告、審計專題報告、審計綜合報告、審計結果報告、審計工作報告、審計信息、審計簡報等。
“系統”即從2004年開始由國家審計署在“金審工程”建設中組織開發設計的“現場審計實施系統”(簡稱AO)。該系統將審計程序和審計管理要素融入其中，是當前審計人員廣泛使用的審計項目作業平臺，也是審計機關運用信息化手段開展審計項目管理的工具。由于該系統已經成為審計人員執行審計業務的“必經之路”，因此，必然成為審計質量控制新的“熱點”。
以上八個審計質量控制“對象”的狀態如何，基本左右了審計機關審計質量的優劣程度，因而成為審計質量控制的重點。
(三)審計質量控制標準。審計質量控制標準是審計機關的審計人員對審計質量進行控制所采用的各類依據。審計質量控制標準由審計法、審計法實施條例、審計準則和審計操作指南。以及其他規范審計人員行為的單位內部規范性文件中規定的審計人員任職標準、審計職業道德標準、審計程序標準、審計作業標準、審計判斷標準、審計文件(審計報告、審計決定書等)標準、審計結果公布標準、審計整改檢查標準、審計責任標準等組成。
(四)審計質量控制方法。審計質量控制方法是審計機關實施審計質量控制所運用的具體手段和措施，主要包括“計劃、授權、審核、復核、審理、審定”等形式。
“計劃”即審計機關通過計劃制定的手段實施的審計質量控制活動。這里的“計劃”主要包括審計工作計劃、審計項目計劃、審計工作方案、審計實施方案等。
“授權”即審計機關各個層級負責人和審計人員依據本崗位所授予的職權行使的審計質量控制活動。根據審計法律法規和審計機關授權，審計組組長擁有編制實施審計實施方案權、審計業務部門負責人擁有編制實施審計工作方案權、審計機關負責人擁有批準審計工作方案權、審計人員擁有收集審計證據權、審計機關負責人擁有批準查詢被審計單位銀行賬戶權等。未經授權不得從事相關工作。
“審核”即審計人員通過審查與核對的手段實施的審計質量控制活動。主要是審計組組長對審計工作底稿和審計證據進行的審核。
“復核”即審計業務部門通過再次審核的手段實施的審計質量控制活動。主要是審計業務部門對審計組報送的審計報告、審計決定書、審計證據、審計工作底稿以及其他有關審計事項的材料進行的復核。
“審理”即審計機關的法規審理部門通過審查和處理的手段實施的審計質量控制活動。主要是審理機構和審理人員以審計實施方案為基礎，對審計實施的過程及結果進行審查并提出審理意見。
“審定”即審計機關通過審查決定的手段實施的審計質量控制活動。一般是審計機關以召開審計業務會議形式對審計報告、審計決定書等進行審定，也可經審計機關主要負責人授權，由審計機關其他負責人審定。
(五)審計質量控制執行情況評估。審計質量評估是審計質量控制體系的重要成員，是在審計過程結束后，由專門人員以檢驗審計質量控制的實際成效為目的，通過對審計質量的回顧，作出評價，指出存在的問題，提出改進審計質量的意見的一系列活動。審計質量評估是審計質量控制的事后性方法，它雖然不能發揮以上實時性控制方法的作用，但也是審計質量控制不可缺少的重要一環。通過持續性的審計質量評估，確保審計質量得到連續不斷地關注，促進與審計質量有關的人員其質量意識得到進一步增強。
(六)審計質量控制制度。審計質量控制制度是審計質量控制體系的保證要素，是各級審計機關規制審計質量的重要文件，是有關審計質量控制方針、目標、原則、要求和具體規定的文字載體，是審計質量控制規范化、法制化、經?；捏w現。審計質量控制制度作為審計質量控制體系中的“軟件”，為審計機關審計質量控制明確了指導思想、基本要求、基本路徑和內容，為審計業務人員開展審計質量控制提供了具體依據和操作步驟，為審計質量管理部門進行審計質量評估提供了系列評判標準。
(七)現場審計實施系統?，F場審計實施系統不僅是審計人員現場作業的平臺，還為審計項目管理搭建了平臺，把國家審計準則對審計程序的要求設置為系統的操作和控制模板，同時結合審計人員身份的不同，分別給予“讀”或“寫”的權限，實現了現場審計質量的初步控制，并通過該系統與審計管理系統(OA)的交互功能，在實現了審計組與所在部門、與分管局領導之間信息傳遞的同時，也實現了對審計項目從審計前到審中直至審后的審計全過程質量的“網”上后臺監控。隨著現場審計實施系統在全國審計機關系統的廣泛運用和進一步完善升級，該系統將成為審計質量“硬”控制的必備工具。
以上七個要素基本構成了目前審計機關審計質量控制體系。
二、新審計準則視角下審計質量控制的路徑
根據新審計準則的規定，依據審計質量控制體系的架構和要求，審計質量控制可以形成以下幾條路徑。
(一)程序路徑。即通過審計程序的設定和實施，確保審計人員的行為按照即定的步驟和順序進行，進而確保審計質量各個環節的質量目標的實現。通常包括審前程序控制(如編制科學合理、可行的審計項目計劃、審計實施方案等)、審中程序控制(按審計實施方案實施、取得合格的審計證據、審計工作底稿審核、業務部門內部復核等)和審后程序控制(審計報告、審計決定書等審理、審定，審計質量檢查和評估等)三個部分。
(二)人員路徑。審計人員是審計質量的“制造者”，因此，合格的審計人員是審計質量合格的前提和保證。人員路徑一方面是指審計機關通過新審計準則對各個層次和環節審計人員的任職資格、上崗條件等方面的設定、準入、退出和監管，建立并實施全面控制審計人員自身“質量”的機制，確保用合格的審計人員上崗執行審計業務。另一方面是指所有執行審計業務的人員，包括各個層次的領導，都是審計質量的“保證人”，審計質量控制“人人有責”。通過對審計人員的崗位職責、責任追究的設定和監管，確保審計人員按照各自職責切實承擔起審計質量保證人的責任。
(三)文件路徑。即通過對審計活動中產生的所有文件(如審計項目計劃、審計工作方案、審計實施方案、審計通知書、審計組審計報告征求意見書、審計機關審計報告、審計決定書、審計移送處理書、審計結果公告等)的種類、格式、基本內容、專業術語等的設定和規范運行，確保反映審計監督活動和審計人員行為情況的文件和文字符合質量要求。
(四)技術路徑。即通過現場審計實施系統內設的審計質量控制機制，將審計質量控制點鑲嵌在審計項目管理功能里，利用審計人員身份、授權、批準、復核、審定等控制方法，做到不相容職務得到分離，各個層級的審計人員通過信息化的手段按照一定的權限，在“網”上履行審計質量控制責任，確保審計程序完整地進行，限制“繞過”關鍵控制點行為的發生。
(五)責任路徑。即通過確定和落實審計人員在執行審計業務、實施審計程序、收集審計證據、編寫審計公文等方面承擔的質量責任，確保審計人員盡職盡責、保質保量地完成審計任務。
以上審計質量控制路徑屬于“硬”控制范疇，與審計項目的開展同步進行并伴隨著始終，對控制審計質量直接產生作用。以下審計質量控制路徑屬于“軟”控制范疇，重在培育審計質量控制的內部環境，對審計質量的提高起到間接的促進作用。
(六)考評路徑。即通過開展對一定時期審計質量的檢查、評估、評優等活動，對已完成的審計項目的審計質量進行檢驗，總結審計質量好的經驗，找出審計質量存在的問題，分析問題產生的原因，提出今后改進和完善審計質量控制的建議。對考核結果運用正負激勵機制，獎優罰劣。
(七)制度路徑。即將規范審計人員行為的制度的制定、執行和檢查作為審計質量控制的重要措施。一方面根據審計面臨的形勢和任務、發揮審計功能作用的需要等，及時完善和健全審計作業層次的“規章制度”，為開展審計質量控制創造前提條件。另一方面狠抓審計作業環節有關制度規定的執行力，強化制度對審計人員行為的約束力。再有，通過審計質量評估活動，檢查審計規章制度執行中存在的問題，一方面糾正執行中出現的偏差，另一方面對原則性比較強的條款作出更加細化的解釋說明，切實起到以制度控制審計質量的作用。
(八)環境路徑。即通過審計法治化建設，明確審計機關對審計質量的方針、目標和要求，明確審計質量控制制度建設的任務，在計劃開展審計質量年活動，借鑒國外審計機關審計質量控制的經驗，編制符合中國國情的《審計操作指南》、《審計質量手冊》等，營造審計機關審計質量控制和管理的體制氛圍、制度氛圍、文化氛圍，使加強審計質量控制和管理成為各級審計機關的“大氣候”，在審計機關形成人人都講審計質量、人人都是審計質量員的“風氣”。
三、新審計準則視角下加強審計質量管理的構想
審計質量管理是包括審計質量控制在內的一系列活動，是審計機關為確保審計質量而實施的領導、計劃、控制、評估、考核、規制等過程和行為。審計質量控制是審計質量管理的一部分，審計質量管理是對審計質量控制活動的升華。新審計準則是審計機關加強審計質量管理的最新制度依據，也為審計質量管理提供了有利條件。依據新審計準則有關審計質量控制的理念，筆者對新時期審計機關加強審計質量有以下一些構想:
(一)進一步加快審計法制化建設的步伐。審計法制化建設的主要任務就是根據審計工作的實際需要，建立健全各項審計規章制度。而新審計準則確定的任務之一，恰恰也是要不斷建立和完善新的審計質量控制制度。二者不謀而合。按照新審計準則的要求，審計質量控制制度建設要圍繞審計質量責任、審計職業道德、審計人力資源、審計業務執行、審計質量監控等方面和內容進行，最終形成審計質量控制制度體系。
(二)著力推進審計項目審理工作。建立和推進審計項目審理機制是新審計準則的明確規定，也是審計機關加強審計質量控制和管理的新舉措。目前影響審計質量的原因有許多，其中較為重要原因的是一些審計人員在執行審計業務過程中不能嚴格按照審計程序辦事，主要體現在不能完全按照是審計實施方案確定的審計目標、審計重點執行審計業務，審計實施方案落實不到位，在一定程度上存在著隨意性，另外，審計復核工作關注形式規范較多，關注實質規范不夠，重結果質量控制，輕過程質量控制。為此，各級審計機關要根據審計署的部署積極開展和推進審計項目審理工作，把審計實質性規范執行情況作為審計質量控制的重點。
(三)著手編制《審計質量手冊》。審計質量管理是審計管理的重要組成部分，是審計管理系統下的子系統。盡管新審計準則為審計機關審計質量和具體管理提供了總的依據和標準，但審計質量管理需要一系列完整的架構設計和具體的管理謀略，其作用不僅僅是一部審計準則所能代替的。為此，可以借鑒美國政府責任辦公室(原美國審計署)編制《審計質量控制手冊》的做法，結合我國各級審計機關成立20多年開展審計質量管理的實際，在總結經驗的基礎上，著手編制適合我國國情和審計機關實際情況的《審計質量手冊》，這樣，一方面可以滿足開展審計監督日益增長的審計質量管理需求，另一方面也可以作為新審計準則的補充。初步設想，《審計質量手冊》的架構可以包括：審計質量的定義、審計質量控制的原則、審計質量控制體系組成及其職責、審計質量控制環節和關鍵點、審計復核與審計項目審理、審計質量檢查和評估、審計質量責任問責等。
(四)進一步完善審計質量管理體制和機制。審計機關審計質量管理體制是全面負責和實施審計質量管理活動的組織機構，一般是在審計質量控制主體的基礎上所構建。新審計準則明確了審計質量控制主體，也基本確立了審計質量管理體制。初步考慮，進一步完善審計質量管理體制和機制的基本任務是，明確各級審計機關審計質量管理領導機構，制定審計質量管理規劃，推動審計法制化建設，健全審計質量檢查、評估、評比和激勵機制等。(作者單位：天津市審計局)
審計準則論文范文第3篇
摘要：盈余質量是會計信息質量的核心內容，它反映了盈余信息滿足不同利益相關者制定決策時信息需求的能力。報告盈余的質量是由企業基本業績和生成盈余數字的會計信息系統共同決定的。經驗研究表明，決定或影響盈余質量的因素包括企業特征、會計實務、公司治理與控制、外部審計、資本市場動機、政府監管等。反過來，盈余質量的變化或差異對訴訟風險、審計意見、市場價值、資本成本、投資決策、管理層薪酬和分析師預測等因素具有某種程度的影響。未來研究方向包括管理層選擇會計政策時如何權衡不同的報告動機；利益相關者能否識別管理層的報告動機；監管政策變化對盈余質量的影響。
關鍵詞：盈余質量；盈余管理；決定因素；經濟后果；會計監管
一、引言
盈余質量是會計信息質量的核心內容，它反映了盈余信息滿足不同利益相關者制定決策時信息需求的能力。會計報表中盈余數字是企業基本業績經過會計信息系統匯總和加工而成的，因而盈余質量取決于企業基本業績和會計信息系統。經濟周期、行業差異、企業個體特征等因素對基本業績有重要影響，而會計準則質量、企業財務報告動機、公司治理與內部控制、外部監管等因素會影響會計信息系統反映基本業績的能力。另一方面，盈余質量的變化或差異對企業訴訟風險、市場價值、資本成本、管理層薪酬等因素產生一定的影響。
2010年12月，Dechow、Ge和Schrand（以下簡稱DGS）發表在《會計與經濟學雜志》第50卷第2-3期上的《理解盈余質量：對代理變量及其決定因素和經濟后果的一個綜述》一文，以寬泛的盈余質量定義和盈余質量決定理論為基礎，綜述了盈余質量研究領域的300多篇研究文獻。該文可以說是盈余質量研究的集大成之作，向盈余質量和盈余管理領域的研究人員提供了一幅中肯而周詳的研究路線圖。前一篇論文“盈余質量研究探討（上）——對Dechow-Ge-Schrand（2010）文獻綜述的評介”，在DGS的盈余質量基本理論和代理變量研究的基礎上對盈余質量研究相關問題進行探討。本文在前文的基礎上繼續探討盈余質量問題，首先簡要闡釋盈余質量決定理論，其次重點探討決定和影響盈余質量的因素（即決定因素），再次詳細分析盈余質量對其他因素的影響（即經濟后果），最后對現有文獻做總體評價并提出未來研究方向。
二、盈余質量決定理論
盈余質量決定理論至少包括四個方面的內容：（1）盈余質量的定義；（2）盈余質量的決定機制；（3）盈余質量的度量方法；（4）相關的經驗證據。
首先，什么是盈余質量？較高的盈余質量是指提供了與特定決策者制定的特定決策相關的關于企業財務業績特征的更多信息。這里的決策相關性涵蓋了企業所有利益相關者的決策，如股東、債權人、企業員工、監管部門、供應商、客戶等等。不同利益相關者在制定決策時所需要的會計信息是不一樣的；即使同一種利益相關者在制定不同決策時所需要的會計信息也不盡相同。因此，盈余質量是一個相對概念。對于股東來說較高質量的盈余，對債權人或監管部門來說未必是高質量的盈余。
其次，盈余數字是企業基本業績經由會計信息系統匯總和加工而形成的高度綜合的信息。為了解釋盈余質量的決定因素，DGS構造了一個解釋報告盈余和基本業績的函數關系，即報告盈余=f（X）。其中，X是企業在某個會計期間的基本業績，f則是把不可見的X轉換為可見的報告盈余的會計信息系統。這樣，盈余質量的決定因素首先被劃分為企業基本業績特征和會計信息系統兩個大類。首先，不同企業的基本業績構成要素和特征存在較大差異，如勘探企業的成本結構和制造企業的成本結構完全不同，因而相同的營業成本數字對于同一類會計信息使用者（如短期債權人）來說卻代表不同的含義。即使同一行業的企業，由于經營環境和競爭地位的差異，相同的會計數字也未必代表相同的含義。其次，會計信息系統對盈余質量的影響包括四個方面：（1）僅提供一套報表和數字，難以滿足不同利益相關者的信息需求；（2）采用標準化的核算流程，難以反映不同企業基本業績特征的差異；（3）會計準則允許公司管理層有一定的會計判斷權，使具有相同基本業績的同類企業報告出千差萬別的盈余數字；（4）會計數據處理過程受諸多人為因素影響，蓄意的盈余管理和無意的核算差錯在所難免。
再次，需要從不同角度采用多種變量來測度盈余質量。企業基本業績包含諸多不同要素（如操控性支出）和不同側面的特征（如盈余持續性）。而且對于某種利益相關者來說較高質量的盈余，對其他利益相關者來說未必也是高質量的盈余。因此，需要設計不同的代理變量來測度盈余質量不同內容。經驗研究中常用的盈余質量代理變量分為三個大類：（1）盈余的特征，包括盈余持續性（persistence）、應計與異常應計（accrual and abnormal accrual）、盈余平滑（smoothness）、損失確認及時性（timely loss recognition，簡稱TLR）以及盈余達標（benchmark/target beating）；（2）投資者對盈余信息的反應，包括盈余反應系數（earnings response coefficient，簡稱ERC）、盈余-收益模型中的R2；（3）反映盈余誤報的外部指示器，包括會計與審計提升公告（accounting and auditing enhancement releases，簡稱AAERs）、財務重述（restatements）和按照薩班斯法案要求報告的內部控制缺陷（SOX reports of internal control deficiencies）。
最后，相關的經驗研究在很大程度上支持了理論假設，同時存在一些爭議。一般而言，企業特征、會計實務、公司治理與內部控制、外部審計、資本市場動機和其他外部因素是決定和影響盈余質量的主要原因；而盈余質量的變化或差異對訴訟風險、審計意見、市場估值、公司實際行動、管理層薪酬、管理層更換、資本成本和分析師預測有一定的影響。既然不同代理變量反映的盈余質量內容或特征各不相同，那么同一種決定因素對不同代理變量產生不同的影響，并且不同代理變量對同一經濟后果的影響也不盡相同。本文的第三、四部比較全面地分析了這些決定因素和經濟后果。
三、盈余質量的決定因素
盈余質量受許多因素的決定或影響。學術研究中常見的盈余質量決定因素包括六大類：（1）企業特征；（2）會計實務；（3）公司治理與內部控制；（4）外部審計；（5）資本市場動機；（6）其他外部因素。不同具體因素對盈余質量的不同內容（代理變量）產生不同影響，因而產生了非常豐富的文獻資料。管理層薪酬、管理層持股、資本市場動機等因素驅動了公司盈余管理，而董事會獨立性、內部控制程序、外部審計等因素抑減了盈余管理。對盈余質量決定因素的研究對于防范盈余管理和提高盈余質量具有非常重要的意義。
1.企業特征對盈余質量的影響。理解企業特征對盈余質量的影響非常重要。在研究其他因素對盈余質量的影響時必須控制企業特征，否則其研究結論就會被削弱。企業業績、債務契約、企業增長與投資、企業規模等因素對盈余質量具有不同的影響。
業績水平偏低的企業為了迎合投資者預期或者達到某種盈余目標可能通過會計手段調增盈余，因而降低了盈余質量。而企業業績水平持續偏低時運用會計手段調增盈余就不再具有可行性。如果企業業績逼近債務契約條款的約束，管理層也會通過操控應計利潤或者出售資產來避免違約。經驗研究表明，負債水平較高的企業其盈余質量各項指標均有低質量傾向。然而，這種低質量可能是為避免違約的會計操縱導致的，也可能是投資機會受限等其他原因導致的。如果公司管理層的會計操縱成功地避免了債務違約，并且其他利益相關者預期到這種會計調整并且在決策時考慮了這一因素，那么避免債務違約的會計操縱就能夠增加各方的福利。
經驗證據還表明企業銷售或凈營運資產的增長與盈余質量的諸多代理變量存在負相關關系。例如，增長較快的企業盈余持續性較低，盈余計量差錯率較高，盈余管理機會較多，報告內部控制缺陷的機率也較高等等。企業規模與一些盈余質量指標存在微秒的聯系，例如規模很大的企業為了規避政府監管往往采取調低報告盈余的會計政策。另一方面，相對小企業而言，規模較大的企業實施財務報告內部控制的成本較低因而具有較高的盈余質量。
2.會計實務對盈余質量的影響。研究會計實務對盈余質量影響的文獻大致分為三類：（1）會計政策、會計假設和會計估計等會計選擇對盈余質量的影響；（2）財務報表項目分類和中期報告等其他會計實務對盈余質量的影響；（3）原則導向和規則導向的會計準則對盈余質量的影響。
關于會計選擇的影響，目前的經驗證據不支持管理層投機地選用會計方法因而降低盈余質量的假設。相反，應計制會計得到的盈余數字比現金流量更能準確地預測未來現金流量。有研究表明，管理層通過財務報表項目分類的調整操縱某些會計報表項目以迎合投資者的預期。關于中期報告的研究沒有得到一致的結論。有些學者認為盈余管理行為集中在年度報告，而中期報告不涉及盈余管理；另外一些學者認為盈余管理會發生在前三個季度而不是年終，因為審計師傾向于嚴格審查第四季度的會計數據。
從理論上講，原則導向的會計準則不提供備選會計方法集，只要求企業以忠實反映基本業績為原則選用會計方法。那么，管理層就無法以會計準則允許采用某種方法為擋箭牌，因而減少了盈余管理的機會。另一方面，管理層也無法通過操縱應計利潤向投資者披露其他相關信息（如潛在投資機會）。相關經驗證據得到截然不同的結論：有學者通過調查研究發現原則導向的準則不能像理論預測的那樣抑減盈余管理；而實證研究發現，國際會計準則（原則導向）規范下的企業盈余管理較少，損失確認更及時，價值相關性更高。
3.公司治理和內部控制對盈余質量的影響。經驗研究中探討的公司治理與內部控制因素主要包括董事會特征、內部控制程序、管理層持股、管理層薪酬、管理層更換等。董事會特征和內部控制程序通常被視為限制或約束管理層盈余管理行為的機制，因而提高盈余質量；而管理人員持股、管理人員薪酬通常被看作盈余管理動機，因而降低盈余質量。
經驗研究中常用的代理變量包括操控性應計和盈余誤報。在抑減盈余管理方面，內部控制程序的約束作用和管理層更換的懲戒作用都得到了經驗證據的支持。董事會的獨立性和審計委員會的質量能夠抑減盈余管理，但某些公司治理要素與操控性應計和財務重述的關聯并不明朗。管理層持股具有防護（entrenchment）效應和激勵整合（incentive alignment）效應，前者預測管理層持股保護中小投資者利益，而后者預測管理層與股東一起侵害其他利益相關者。兩種假設都得到了一些經驗證據的支持。管理層薪酬與盈余質量關系研究文獻非常多，具體薪酬計劃對盈余質量的不同代理變量會產生不同的影響。一般而言，管理層會避免運用薪酬委員會很容易發覺的盈余管理方法。
4.外部審計對盈余質量的影響。一般而言，外部審計可以通過減少有意或無意的誤報來提高盈余質量。但審計師的這種作用取決于審計師發現重要誤報的能力和揭發盈余誤報的動機。前者又取決于審計效率和審計師付出的努力，后者又取決于訴訟風險、信譽成本和審計師的獨立性等因素。然而審計效率、審計師的努力和動機中諸多要素是不可觀測的。
以審計工時和審計行業專業性代表審計能力的文獻發現審計能力與操控性應計負相關。審計師任期通常與抑減誤報正相關，但審計師獨立性受限時聘用期限與盈余質量負相關。從審計師發現盈余誤報的動機或能力來看，其能力越高事后發現企業會計違規的概率越低；而審計師付出的努力卻未必抑減事前的盈余管理。審計公司的規模與審計能力和報告錯誤的動機相關，因而影響盈余質量。研究發現，與非“四大”相比，四大會計公司的客戶具有較低的操控性應計。然而審計收費與應計質量的關系會受到收費方式、樣本企業特征、應計的代理變量的影響。
5.資本市場動機對盈余質量的影響。公司在融資前后可以通過會計選擇調整報告盈余進而影響資本可得性和融資成本，但會計選擇的變更會提高訴訟風險。大量盈余質量文獻探討了這種成本-利益的權衡。不論是采用操控性應計，還是采用AAERs和財務重述，對首次公開發行、股權再融資和交叉上市等融資事件的研究都支持了融資動機導致盈余管理的假設。但是，幾乎沒有橫向比較不同企業盈余管理方法和程度的研究。另外，這些事件研究并未考慮盈余管理的長期影響。對自愿信息披露的研究表明，較高的財務報告可信度可以降低融資成本。那么，盈余管理降低了財務報告的可信度，勢必影響企業的融資成本。關于債務融資相關盈余管理的經驗研究比較少。
關于迎合分析師和股東預期或管理層盈余預測的達標型盈余管理，人們研究了操控性應計、營運資本應計和真實活動盈余管理等盈余管理方法。但是很少有人研究企業為何選擇不同的盈余管理方法。
6.其他外部因素對盈余質量的影響。資本充足率要求、政治進程、稅收政策和政府監管等外部因素也會對會計選擇和盈余質量產生影響。許多學者研究了企業為避免監管機構調查或其他不良政治后果而調減盈余的行為。資本充足率要求的影響主要局限于銀行或保險公司，并且主要的被操控應計項目是貸款損失準備和索賠損失準備。經驗研究還發現，當企業需要為滿足資本充足率要求而操縱會計數據時，其他盈余管理動機就會黯然失色。由于稅法與會計準則對經濟交易的確認時間不同，稅收監管會影響會計選擇進而影響盈余質量。許多學者對稅率變動前后企業的會計選擇進行了實證研究，發現稅率變動確實影響會計選擇。大量文獻研究了薩班斯法案實施的影響。由于薩班斯法案使會計監管更加嚴厲，公司管理層傾向于減少應計操縱，轉而采用真實活動盈余管理。但薩班斯法案能否提高盈余質量卻沒有定論。也有學者研究了政府補貼、企業破產等其他因素對盈余管理的影響。
總的來看，外部因素對盈余管理的影響具有普遍性，可能導致盈余管理隨著時間推移而發生系統性變化。幾乎沒有人研究企業為了滿足監管要求而管理盈余時是否采取其他方式向股票市場傳遞真實業績信息，或者股票市場能否在企業不提供相關信息的情況下自主調整此類盈余管理的影響。宏觀經濟環境對盈余質量也會產生影響，因為宏觀經驗環境會影響企業基本業績的特征（持續性、波動性等）。然而，目前幾乎沒有人研究這一領域。
四、盈余質量的經濟后果
盈余質量可能產生的經濟后果分為九大類：（1）訴訟風險；（2）審計意見；（3）市場估值；（4）公司實際行動（如投資決策）；（5）管理層薪酬；（6）管理層更換；（7）權益資本成本；（8）債務資本成本；（9）分析師預測。研究盈余質量的經濟后果時，把盈余質量的代理變量作為自變量，而經濟后果的代理變量作為因變量。關于經濟后果的經驗證據能夠幫助我們對盈余質量作價值判斷，進而對改善盈余質量提出要求。值得注意的一點是某些因素既可能是后果也可能是成因，例如資本成本、分析師預測、審計、管理層薪酬等。
1.訴訟風險。財務重述，尤其是那些改變報告盈余的財務重述，與較高的訴訟風險有密切的聯系。與融資事件相關的超出會計準則允許范圍的應計操縱也會增加企業的訴訟風險。但在會計準則允許范圍內的應計操縱似乎沒有提高企業的訴訟風險。
2.審計意見。應計數額太高的公司往往收到非標準審計意見。然而，營運資本應計異常卻不會對審計意見或審計師更換產生負面影響。其原因之一是雖然應計數額被高估并且提高了未來業績下降和違反會計準則的概率，但是會計準則和審計準則沒有要求審計師把這一風險告知財務報表使用者。另一個可能的原因是這種正向相關性反映了負的異常應計與持續經營不確定性審計意見（GCO）之間的關聯。
3.市場估值。能夠持續不斷地達到前期盈余目標或分析預測的公司股票估值往往比較高，即使這種達標是通過盈余管理實現的市場也會給予一定的回報。若公司隨后的會計期間無法達標，這種高估會立馬消失。究其原因，一是市場只對某些類型的盈余管理給予回報而不是全部盈余管理；二是市場對比較隱蔽的盈余管理給予較高的回報；三是報告的盈余增長與投資者同步反應風險（synchronization risk）導致的“理性泡沫”引起了這一現象。以AAERs表示盈余質量時，被通報的公司股票市場價格會大幅下跌。這可以解釋為投資者對公司財務誤報招致的銷售收入下滑、契約成本和融資成本上升等因素的反應。
4.公司實際行動。大量經驗研究表明盈余質量與公司投資效率具有某種聯系。有學者認為質量較高的會計信息降低了公司管理層與外部投資者之間的信息不對稱，因而提升了公司投資效率。也有學者認為會計政策選擇及相應的會計數據進入公司管理層的決策模型引起公司投資決策的變化，比如公司在財務重述會計期間往往出現過度投資。在這種情況下，要么是公司的管理層相信了誤報的財務數據并做出相應的決策，要么是發現了誤報但孤注一擲地擴大投資以期提升實際業績。這樣的話，財務誤報就會誤導投資決策。有學者提出盈余質量對自愿披露決策有決定性的影響，因而不考慮非盈余信息而僅僅檢驗盈余質量的代理變量與相應經濟后果得到的結論是值得懷疑的。但經驗證據卻未能支持這一觀點。例如，某些信息披露與常用的盈余質量代理變量負相關，而與管理層預測卻正相關。
5.管理層薪酬。從總體上看，薪酬-業績敏感度與盈余質量的多個代理變量正相關。但某些容易觀測的具體應計項目與薪酬-業績敏感度負相關。這是因為薪酬委員會和其他決策一樣，對觀測到的盈余操縱做出反應，而無法正確地應對未觀測到的盈余操縱。也有證據表明，以及時性表示的盈余質量與事前簽訂的薪酬契約正相關，而以財務重述表示的盈余質量變化與事后的薪酬契約重簽有密切關聯。
6.管理層更換。有證據表明，公司盈余質量過低會對管理人員個人的職業生涯產生不利影響。這些研究文獻采用的代理變量都比較透明，如財務重述、盈余誤報和審計師辭任。而董事會是否有必要因為在會計準則允許范圍內的盈余操縱而撤換公司管理人員？這一問題尚需進一步討論。
總的來說，前面幾類經濟后果說明一個問題——我們需要根據會計信息的使用者選擇能夠反映其決策有用性的代理變量。例如，投資者的法律行動取決于盈余誤報是否達到投資者必須采取法律行動保護自身利益的程度；審計師的決策取決于盈余誤報是構成會計欺詐；薪酬委員會制定薪酬契約時要考慮反映代理人業績的會計信息的可得性，而事后薪酬契約重簽取決于事后會計信息的質量；董事會撤換管理人員的決策取決于企業信譽的受損程度。所以，盈余質量的不同代理變量之間不能相互替代，它們的決策相關性取決于決策者和決策環境。
7.權益資本成本。經驗研究表明，盈余持續性與權益資本成本負相關；盈余可預測性與資本成本不相關，但與買賣差價相關；盈余平滑與資本成本相關，與差價呈U型關系。有學者試圖把應計質量作為一項風險因素，計入類似CAPM（資本資產定價模型）的資本成本估算模型，因而預言信息不確定性風險會影響資本成本。但這一理論沒有得到經驗證據的支持。為了得到有效的經驗證據，進一步的研究需要將信息不確定性劃分為可分散風險和不可分散風險。以財務重述和AAERs等外部指示器代表盈余質量的研究發現，低質量的盈余會導致融資成本的上升。然而關于內部控制缺陷對資本成本的影響，卻沒有明確的結論。
研究盈余質量對資本成本影響的文獻通常只檢驗某種代理變量與資本成本的關系，因而無法比較各種代理變量的相對重要性和可替代性。有學者對各種代理變量做了一項“賽馬”式的比較，發現應計質量對資本成本的影響最大。但目前仍然無法估算不同代理變量之間的差異程度，也沒有人提出解釋不同代理變量如何緩解信息不對稱和影響資本成本的理論假設。
8.債務資本成本。與來自權益資本市場的證據相似，低盈余質量往往意味著較高的債務資本成本和較低的信用評級。也有證據表明，銀行會對進行財務重述的公司實施較為嚴格的債務契約。來自債務資本市場的證據不僅可以佐證來自權益資本市場的證據，而且可以研究與股東無關的其他會計選擇動機以及企業對不同動機的權衡取舍。
9.分析師預測。有些學者把分析預測的準確性作為盈余質量的函數。這種研究方法假設分析師是有效的，如同資本成本研究中假設市場有效一樣。因而其結論會受分析師偏見和專業水平的影響。經驗證據表明，某些會計方法可以提高盈余的可預測性；國際會計準則的質量高于美國會計準則；傳統意義的盈余的預測準確性高于營業利潤。還有證據表明，分析師能夠識別管理層為了最大化薪酬和紅利而實施的應計操縱，因而不受此類盈余管理的影響。
五、結論
會計信息質量對于不同的利益相關者有不同的含義，這取決于會計信息與他們制定決策的相關性。對于股東來說高質量的會計信息，對于債權人來說未必是高質量的。衡量盈余質量的指標有很多，包括持續性、及時性、應計數額、盈余反應系數、AAERs、財務重述、內部控制缺陷等等。企業特征、會計實務、公司治理與控制、外部審計、資本市場動機、政府監管是決定或影響盈余質量的主要因素。反過來，盈余質量的變化或差異對公司的訴訟風險、審計意見、市場價值、資本成本、投資決策、管理層薪酬和撤換等因素產生某種程度的影響。雖然研究人員付出了很多的努力，獲得了豐碩的成果，但是仍然有許多尚未解決的問題。例如：（1）不同盈余管理動機之間的交互影響和管理層的抉擇；（2）管理層為其他目的管理盈余時如何向股東傳遞真實盈余信息，股東能否理解公司誤報盈余的動機；（3）外部環境變化對公司管理盈余的能力和盈余質量有何影響，如薩班斯法案、中國新會計準則、內部控制審計等監管措施能否導致高質量的會計信息。
參考文獻：
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本文系遼寧省社科聯課題（2011lslktglx-05）和中國內部控制研究中心課題（CICRC20110105）的階段性研究成果。
（作者單位：東北財經大學會計學院/中國內部控制研究中心）
審計準則論文范文第4篇
摘要：我國公允價值審計準則的制定主要是借鑒國際公允價值審計準則，研究國際公允價值審計準則對我國進一步完善公允價值審計準則有積極作用。本文通過評析國際公允價值審計準則，提出了我國公允價值審計發展建議，以期為公允價值準則的應用提供參考。
關鍵詞：公允價值審計 準則 借鑒
2002年國際會計師聯合會(IFAC)之國際審計實務委員會(IAPC2)發布了國際審計準則《審計公允價值的計量和披露》(Auditing fair value measurements and disclosures)(IAS No.545)。2003年美國注冊會計師協會(AICPA)之審計準則委員會(ASB)也發布了審計準則公告《審計公允價值的計量和披露》(SAS No.101)。2002年美國注冊會計師協會(AICPA)發布了一個工具包(Toolkit)，提供在審計企業合并、商譽和某些減值準備的公允價值計量和披露時的非權威指南。此外，2003年我國香港地區注冊會計師協會(HKSA)也發布了審計準則公告第421號《審計公允價值的計量和披露》(SAS No.421)。2003年加拿大審計與鑒證委員會(AASB)發布了加拿大特許會計師協會手冊第5306節(CICA Handbook Section 5306)《審計公允價值的計量和披露》，其中IASNo.545為其他審計準則提供了一個基本框架。
一、國際公允價值審計準則概述
(一)公允價值審計概念描述在公允價值會計、審計中，公允價值一般是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。根據謝詩芬(2004)關于公允價值本質的認識和坎寧(1929)提出的價值直接計價法和間接計價法，公允價值在財務報告中體現的具體計量屬性可歸納為如(圖1)所示。由(圖1)可
知，從廣義上講，歷史成本和歷史收入也屬于公允價值的范疇，在初始確認時，除非有相反證據證明這不是一項正常交易，否則，已收或已付的現金或現金等價物(即歷史成本或歷史收入)通常被假定近似為公允價值。由此可見，公允價值和歷史成本并不是相互對立、相互矛盾的計量屬性，而是包含與被包含的關系，采用公允價值實際上是對歷史成本的繼承和發展，在保持歷史成本可靠性的基礎上增加其他計量屬性的相關性。由此從理論上講。公允價值本身是具有相關性和可靠性的。
IAS No.545和SAS No.101都指出其制定的目的是為審計財務報告中公允價值的計量和披露而建立標準和提供指南，并提出與在財務報告中以公允價值列報或披露的重要資產、負債、權益特殊組成的評估、計量、列報和披露相關的審計考慮。由此可知，公允價值審計的具體內容是財務報告中以公允價值列報和披露的有關項目的評估、計量、列報和披露情況。需要注意的是，IAS No.545指出資產、負債、權益組成的公允價值計量可能產生于交易的原始記錄以及后期的價值變化。即除了在交易發生日對交易進行初次確認計量外，如果在資產負債表日交易情況發生變化，公允價值還應按變化的金額進行重新確認計量，這是公允價值與其他計量屬性重要的不同之處。由此可見，公允價值動態變化核算，是公允價值審計具體內容的重中之重。但由于各國財務報告框架不同，公允價值的定義、確認范圍、計量方法和披露內容也就有所不同，正如IAS No.545的序言和中所指出的，不同的財務報告框架要求或允許在財務報告中有多種形式的公允價值的計量和披露。因此，公允價值審計只對在特定財務報告框架下已確認為公允價值的部分進行審計，且審計的具體內容也因公允價值計量和披露的具體方法不同而不同。
(二)公允價值審計程序簡介基于IFAC發布的IAS No.545和AICPA發布的SAS No.101及其工具包的專業權威性，筆者將以這兩項準則和一個工具包為例，對國際公允價值審計準則進行綜述，重點介紹在實質性測試中如何對公允價值的可靠性進行評估審計。公允價值審計程序分為不同過程與程序：一是了解管理部門確定公允價值過程的復雜性，這實際上就是了解影響公允價值可靠性的因素。二是復核和測試管理部門確定公允價值的過程。如果存在活躍市場，公開市場報價是公允價值最好的依據。當不存在活躍市場時，管理部門就會考慮使用估價模型或方法來確定公允價值，因此要測試公允價值的估價模型或方法、重要假設以及所用的數據。AICPA的工具包中指出了估價的三種方法一成本法、市場法和收益法。審計人員應復核模型是否可行，是否恰當地考慮了實體所在的環境。如果實體不采用這三種方法，審計人員要詢問其中的原因。對于重要假設審計人員要評估其是否為公允價值計量，提供了一個合理的基礎以及公允價值對其變化的敏感性。審計人員還要評估所用數據是否是當時合理可用的最好數據。三是使用審計人員建立的估價模型進行獨立公允價值估計，并比較其與管理部門公允價值計量的結果，調查差異原因。
二、國際公允價值審計準則評析
(一)國際公允價值審計準則的貢獻 雖然保證公允價值可靠性是企業管理部門的責任，但如果對在計量公允價值的過程中的主觀判斷不加規范，將會為管理部門隨意操縱利潤提供可能。為了使財務報告使用者可以合理確信管理部門所計量的公允價值的可靠性，國際公允價值審計準則將公允價值審計的基本原則與實踐中具體經驗相結合，將主觀性的判斷盡量進行明確地總括和規范，是審計公允價值可靠性的過程中，由主觀變客觀、由定性變定量的一次很好嘗試，為公允價值審計的發展提供了科學的審計理念和方法。首先，從審計公允價值的判斷依據看，審計人員的評估、判斷并不是武斷或憑空猜想的，而是要以管理部門提供的計量公允價值過程的資料為依據。管理部門有責任建立一個公允價值計量和披露的過程，選擇恰當的評估方法和假設，計量出符合財務報告框架的公允價值，同時還應提供管理部門聲明書來明確會計責任和審計責任。其次，從審計公允價值的判斷內容看，在審計公允價值確認和計量時，審計人員需要做出兩個基本判斷：是否存在活躍市場和哪個是所有市場參與者所期望的信息。市場性質的判斷可以根據，IASC公布的國際會計準則第36號《資產減值》(IAS36)(1998)中對活躍市場的定義，活躍市場指滿足以下所有條件的市場：市場中交易的項目是同質的；通?？稍谌魏螘r候找到自愿的買方和賣方；價格公開。對活躍市場的判斷可以確定被審實體是否存在可觀察市價，并確定可否依此確定公允價值。如果不存在活躍市場，可觀察市價可能是壟斷價格或管制價格，依此作為公允價值確認計量的依據是不可信的。而第二項判斷是在確定了市場性質的前提下對可獲信息篩選的過程，任何不屬于或未考慮所有市場參與者所期望的信息將被剔除或增加。國際公允價值審計準則對審計過程中審計人員判斷內容的明確和簡化，可以減少由于繁雜的判斷而增加的公允價值審計不確定性，降低公允價值審計的實施成本，提高公允價值審計效率。最后，從審計公允價值的判斷過程看，對于審計人員具體的評估和判斷，國際公允價值審計準則提供了從了解管理部門確定公允價值過程的復雜性、復核和測試管理部門確定
公允價值的過程到獨立估計公允價值一整套審計程序，詳細介紹了審計時對三種估價模型及其假設需要注意和考慮的特殊問題。特別予以肯定的是準則中對三種估價模型及假設的詳細介紹、收益法中期望現金流量法的運用、企業合并、商譽和某些減值準備中公允價值計量和披露的審計指導和敏感性評估方法的提出，這些作為評估公允價值可靠性的特殊方法，使審計人員在審計時所考慮的重要方面更具體，公允價值計量的可靠性評價更可信。
按照FASB的定義，會計信息的可靠性包括了信息如實反映、具有可驗證性和中立性。國際公允價值審計準則要對公允價值會計信息的可靠性發表意見，是對公允價值是否如實反映信息、具有可驗證性和中立性發表專業意見。對于“信息如實反映”，國際公允價值審計準則考慮企業經營過程中更多的風險和不確定性，對財務報告是否如實反映信息有更深地了解。對于“可驗證性”，國際公允價值審計準則規定了審計公允價值確認、計量和披露的判斷依據、判斷內容和判斷過程，使財務報告中的會計信息可以得到系統地驗證。由于“公允價值的公允是指市場參與者普遍認同的、非個別和特殊的價值”，“市場參與者普遍認同：非個別和特殊的價值”實際上是會計信息“中立性”的體現。對于“中立性”，國際公允價值審計準則中對財務報告中公允價值是否是普遍認同、非個別和特殊的價值，即對是否體現市場所有參與者的期望進行考慮和重點關注，可以更好地對公允價值的中立性發表意見。由此可見。國際公允價值審計準則能夠對財務報告的可靠性發表意見，并且可以更好、更有效地對財務報告的可靠性發表意見。國際公允價值審計準則對公允價值理論與方法的建立和創新，不僅可以有效降低審計公允價值的成本，而且使公允價值的可靠性不再被投資者所懷疑，推進了公允價值會計及其他相關領域的運用。
(二)國際公允價值審計準則的缺陷雖然公允價值審計的研究取得了一些成績，但公允價值審計理論并不完善，實踐中存在許多具體問題需要逐步被發現、提出、分析和解決。首先，確定公允價值的基礎是獲得關于市場的信息。國際公允價值審計準則提出，對于新建立的、很少或沒有經營歷史的實體，采用收益法對未來預測現金流量進行折現是高投機和不相關的。但準則并沒有進一步說明對于這樣無法取得市場信息的實體，應該怎樣確定公允價值以及如何審計。其次，確定公允價值的信息應來自公平交易市場的參與者。審計實務中即使取得了關于市場的信息，在眾多市場信息中如何辨認出來自公平交易市場參與者的信息，也是需要審計人員的職業判斷的。美國有評論指出，有些概念可能與GAAP不相一致。如投資價值考慮了特定資產買方期望的利益，但是在GAAP下的公允價值估計必須只考慮所有市場參與者的期望。同樣在GAAP的公允價值計量中，清算價值很少是恰當的，因為它假設是一個被迫的交易。這里所指的“特殊概念”就是“特定個體價值”，特定個體價值也是市場價值的一種，是與公允價值相對的概念。特定個體價值反映的是特定個體所期望的市場價值，而公允價值反映的是所有市場參與者所期望的市場價值。什么是特定個體所期望而其他市場參與者沒有期望，或是特定個體沒有期望而其他市場參與者所期望的價值，謝詩芬(2001)指出，特定個體不同的打算和意圖、不同的風險管理策略、某些特殊的優惠、信息、商業秘密和生產方法的享有和掌握以及內部資源的使用，使得其與其他市場參與者相比常常具有特定的比較優勢或比較劣勢。特定個體每一種選擇或者增加資產或負債的一些市場參與者將不會支付的因素，或者排除資產或負債的一些市場參與者要求和收到支付的因素。國際公允價值審計準則在介紹市場法時指出，使用市場法時要考慮被估企業和獨立第三方投資者的交易基礎是否公平。對于特定買賣關系而言，市場價格要扣除溢價、協同優勢或不指明的權利或特權，溢價、協同優勢或不指明的權利或特權只屬于比較優勢的一部分，而對于其他比較優勢和比較劣勢以及特定個體價值與公允價值之間差異的確認，國際公允價值審計準則沒有考慮或進一步做出審計說明。第三，在獲得市場信息的基礎上，如果公允價值確認和計量的方法不只一個，需要會計和審計人員憑借職業判斷進行選擇時，審計公允價值的不確定性便隨之產生。如公允價值具體計屬性的選擇、估價模型和方法的選擇。雖然正確確認和計量公允價值是會計人員的會計責任，但審計人員自己也應有一套判斷最佳方案的標準，來確保企業管理部門沒有利用方法的選擇來操縱利潤。而在選擇最佳方法的判斷標準方面，國際公允價值審計準則顯然沒有予以重視。第四，雖然主觀性不是公允價值審計所特有的，但主觀性對公允價值審計的影響卻很大。AICPA指出，在可觀察的市場價格不可得的情況下的公允價值計量是固有不精確的。在審計人員選擇方法對公允價值確認和計量進行測試、復核和獨立估計時，審計結果與賬面結果可能存在誤差，可是在什么范圍內的誤差是審計人員或是財務報告使用者所能接受或承受的，公允價值審計準則并沒有指出，更沒有給出一個計算可接受誤差范圍的方法。雖然可接受誤差是審計抽樣技術方面的問題，但是在公允價值審計中誤差的可接受程度直接影響公允價值可靠性的確認，國際公允價值審計準則應予以單獨說明。第五，公允價值審計除了要了解企業過去信息外，還要了解與企業現在以及未來相關的信息，這其中包括實體的投融資計劃和經營戰略方案。因此，審計人員更應以高度的職業道德來保守商業秘密，不能利用被審實體的商業秘密謀取私利，也應避免由于被審實體自身的原因而無端指責審計人員泄露商業秘密的情況發生。但國際公允價值審計準則并未對審計人員，如何利用被審實體信息和保守商業秘密方面予以充分地關注。
國際公允價值審計準則的缺陷不是因為理論上對審計對象——公允價值本身可靠性的懷疑而引起的審計問題，而是由于在審計過程中公允價值會計及其審計理論的不完善和實踐的不成熟，而引起的對公允價值確認和計量人為加以限制的審計問題。國際上從提出公允價值審計理論到審計具體實踐只有很短的時間，許多問題都是第一次遇到，審計理論的不完善和實踐的不成熟就在所難免。我們不能否定國際公允價值審計準則對公允價值可靠性發表意見所起的作用，而應不斷地完善公允價值會計和審計理論，在實踐中總結經驗和教訓。
三、我國開展公允價值審計準則的思考
(一)我國公允價值審計準則制定情況2005年至2006年，我國財政部先后兩次發布了《中國注冊會計師審計準則第x號－公允價值計量和披露的審計(征求意見稿)》、《中國注冊會計師審計準則第x號－公允價值計量和披露的審計(征求意見稿)》，內容基本上與IFAC發布的IAS No.545和AICPA發布的SAS No.101制定一致。在發布征求意見稿時，財政部提出了重點征詢意見的兩個問題：一是本準則在借鑒該國際審計準則過程中是否完全體現了我國相關會計準則的內容。二是公允價值計量和披露設計的實質性程序是否合理，是否足以實現審計目的。2006年財政部發布了《中國注冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計》。當年財政部又發布了《中國注冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計》指南。在對《中國注冊會
計師審計準則第x號－公允價值計量和披露的審計(征求意見稿)》和《中國注冊會計師審計準則第1322號－公允價值計量和披露的審計》的比較中，筆者發現：后者增加公允價值定義的闡述；后者更加明確會計責任和審計責任；由于國際財務報告準則和我國會計準則存在差異，以及我國所頒布的部分會計準則并未對公允價值計量的具體處理方法給予明確規定，因此后者部分刪除有關公允價值計量的具體考慮；更加強調重大錯報風險，而不是一般的審計風險；后者對征求意見稿的部分行文進行修改、完善；刪除與公允價值披露的相關章節。其中第1、2、4、5條是對公允價值審計準則的完善，第3條體現了會計準則對審計準則的限制作用，公允價值會計不發展，公允價值審計的發展將受到限制。但對于第6條的修改顯得不太符合情理，既然企業會計準則中對公允價值披露已作規定，而且作為以《公允價值計量和披露的審計》為題的審計準則，理應對公允價值披露的審計進行規定。
(二)我國開展公允價值審計的建議首先，樹立價值導向的公允價值觀念。要在市場中廣泛樹立公允價值觀念，培養公允價值會計及其審計的理念，將公允價值融入企業的日常管理之中。應從利潤導向向價值導向轉變，以企業價值最大化作為市場衡量企業的重要指標，使其成為企業財務管理的目標。樹立企業價值觀念將成為公允價值會計及其審計健康實行的“優良土壤”。其次，制衡市場關系。企業價值信息的不確定性與公允性是一對矛盾，這對矛盾的解決表面上是一個計量技術問題，實質是一個制度安排問題。企業、中介機構、相關利益人之間相互監督、相互制衡的關系是保證價值信息公允性的制度基礎。實行公允價值審計，作為一項審計改革必然會影響到某些群體的利益，應該對市場關系進行制衡，不損害正當利益，也不虛增不當利益。第三，建立市場評估體系。由于公允價值審計對公允價值計量技術要求較高，被審實體和審計人員將會利用專業評估人員公允價值評估的結果，因此，有必要建立公允價值評估制度來規范評估數據來源、方法及結果。由于市場是客觀存在的，獲得所有市場參與者期望的信息比獲得企業個體期望的信息更客觀、更容易，能夠更好地擬定市場評估制度，創設信息數據庫，積累行業數據，以期提供具有權威性的企業評估公允價值的主要指標，使公允價值審計有據可依順利實施。第四，進一步完善會計準則和審計準則。應加緊研究和建立財務會計概念框架和財務會計報告框架，在此基礎上，制定具有科學性和一定的前瞻性的會計準則以及具有指導性和實際操作性的審計準則，并與公允價值審計相適應。第五，進行公允價值審計教育和實踐。審計行業是進行公允價值審計教育和實踐的“先頭兵”和“主力軍”，應加強公允價值會計及其審計相關知識的學習和更新，增強審計職業道德建設，完善內部控制制度，并對公允價值審計的實施情況及時進行反饋研究。
(三)我國公允價值審計的展望我國實行公允價值審計是一項前沿性的系統改革，勢必會遇到阻力和許多未知的問題。但如果不進行改革，審計風險將加大，最終會影響到審計行業的生存與發展。實行公允價值審計也不能操之過急，一蹴而就。目前，我國的公允價值會計和審計還處于基礎準備階段，有很多技術上、管理上、制度上的難題沒有解決。隨著對公允價值會計及審計技術、管理、制度上問題的重視和解決，公允價值計量逐步運用，主觀性對公允價值審計的影響將越來越小，公允價值審計終將良好地發展起來，并帶動公允價值會計更快地發展。
審計準則論文范文第5篇
摘要:以大型國有企業錦化化工集團的內盜案件為視角,剖析其產生的背景、發展以及緣由,其中重點分析其內部審計失敗的原因,探討如何建立起與國有企業的制度建設相匹配的內部審計體系。
關鍵詞:國有企業;內部審計體系;制度建設
文獻標識碼:A
1 案例回顧
錦化化工(集團)有限責任公司是國家500強企業和全國18個大型化工生產基地之一,這樣一個大型的國有企業卻發生了全國罕見的盜竊案。錦化集團屢發小規模竊案,氯堿廠的某工段長程志勇在2002-2006年間,伙同其他同事,共盜竊企業環氧丙烷和聚醚3500余噸,價值3900多萬。他們利用對企業的丙烯回收裝置的尾氣排放進行控制,降低丙烯消耗,節余下來的物料,由程買通工段長、班長、計量人員、門衛、計算機監控等人員,從提供貨源、裝車、放貨、檢斤、門衛到甚至刪除監控錄像,將物料運出廠外銷售。直至案發公司領導都毫無察覺。
整個案件經歷時間之長、金額之大、涉案人員之多令人瞪目。同時也為國有資產的流失感到痛心。我們不禁疑惑:為什么先進工作者去偷竊、為什么嚴密制度不堪一擊?為何內審會失敗?
2 案例分析
2.1 內控機制不健全
錦化集團通過引進先進技術,對于節省下來的這部分原料卻一直缺乏有效管理,原料浪費嚴重。錦化集團證實,只要開好丙烯回收裝置,每年可多回收丙烯。但公司對尾氣排放要求和考核卻很松弛,這里就存在一個漏洞。例如,車間是否多回收了丙烯,多回收多少,只有車間明白,而企業領導并不知情,由此給作案人員以可乘之機。
程志勇發現,只要對該回收裝置的尾氣排放進行控制,就可降低丙烯消耗,獲得余量。當時相關責任人對他提出的“超額完成生產計劃、給予適當獎金”不予理會。這就造成了一種局面:一方面,節能回收裝置長期得不到有效利用,引起不必要的浪費;另一方面,職工超額完成產量的積極性得不到鼓勵。而激勵措施不到位,給職工心理上造成了一定的影響,于是程某便糾集一伙人,自己來行使分配“權力”。
2.2 集體窩案讓人深思
一個工段長打通如此多的關節,涉案人員20余人,在“制度嚴密”的國企長達四年之久卻未被人發現真不可思議。無論從企業管理水平還是員工職業道德上,都值得我們去深深思考。
2.3 內審視角來分析:為什么審計人員沒有發現、提出問題
(1)憑借職務分離而產生的內控機制會因集體串通而瓦解。
此案中集一個班底人員,從提供貨源、裝車、放貨、檢斤、門衛到甚至刪除監控錄像,將物料運出廠外銷售。作為中低層的管理人員舞弊行為,充分展現了憑借職務分離而產生的內控機制會因集體串通而瓦解,面對原料供產失衡,內審人員若只圍繞著財務報表轉,是無法發現的。
(2)審計切不可以賬查賬。
良好內控是杜絕漏洞的基礎,但是光有內控是不夠的,內外審計是保證內控有效的良好保證。而單純的以賬查賬意義不大,如同案例,企業串案、窩案一定會在內部物流環節形成黑網,內部審計要關注企業內部倉儲、轉運、出入庫、保安放行等環節。
(3)內審人員的勤勉義務以及其應有的職業敏感性缺乏。
此前,國有資產大量流失,一直不能得到有效遏制。對車間控制缺陷、公司原料供產失衡等這一系列長期的現象,若保持適當的職業敏感度,就可以判斷有內賊。這在一定程度上說明內審人員的素質還不夠。
(4)制度基礎審計——審計失敗的制度基礎。
我國現行的制度基礎審計模式的一個致命的弱點是:對管理層舞弊無能為力。在正常情況下,企業內控機制是在管理層的主導下構建的,各種控制程序和手段雖然是管理工具,然而卻不能發現和防止那些負責監督控制的管理人員不正當使用權力甚至濫用職權。
(5)內審程序、結果形式化,內審責任不確定。
個人而言,就目前,審計師主要的職責是發現問題和提出問題,而能否解決問題取決于被審計單位相關責任人對審計意見的重視程度、自身知識水平和執行能力。所以審計結果流于形式的情況比比皆是,內審的責任一直模糊不清。對于錦化車間這么大的漏洞卻未被發現,內審人員責任難以界定,而相關領導是否也認清一些問題,重視起內部審計機構重要性。
(6)不能發現財務信息之外的舞弊行為。
制度基礎審計只能評價財務報表范圍內的事情。這起案件所盜用的價值3900多萬元的材料是企業生產過程中的余料,其價值并不在企業的財務報告中如實反映,因此企業外部審計和內部審計對此意外事項實屬鞭長莫及。
(7)風險評估程序無法捕捉企業風險源。
內審人員機械地執行內審準則,把大量的時間花在內審工作底稿上,無法發現諸如程某一伙作案過程中留下的痕跡,從而也無法捕捉其在舞弊各環節中所釋放出的風險信號。
2.4 現代風險導向審計是基于完善的內控機制才能有效運行
由于減少了審計資源在實質性測試方面的分配,現代風險導向審計要求企業的內部控制機制較為完善、有效。只有在內部控制有效的基礎上,基于更高層面的分析性測試才能夠充分發揮其應有的作用。
錦化集團內控漏洞明顯,加上當前內審人員整體素質和知識結構在一定程度上滯后,很難滿足現代風險導向審計模式下的能力要求。故直到案件偵破前都無人知曉甚至質疑錦華內部的這一系列問題。
3 國企審計體系構建
引述案例,不僅只是讓內部審計界引以為戒,更深層次思考的是:企業內部審計如何有效揭露管理層舞弊,如何構建與國有企業制度建設相匹配的內部審計制度。
3.1 明確定位,拓展職能
隨著經濟的發展和經濟組織形式的演變,內部審計職能目前正經歷著由“監督導向型”向“服務導向型”的轉變。除了查錯防弊和資產保護信息之外,內審部門更應針對管理和控制的缺陷,提出建設性意見和改進措施,協助管理人員更有效地管理和控制各項活動。但作為國有企業,其固有的產權屬性決定了其內部審計并不能簡單定位為服務職能,而應綜合各方面因素,形成包含監督、評價、管理和服務等各方面作用的職能體系。
(1)監督職能。
在社會主義市場經濟條件下,國有企業法人除了對國有資產負保值增值責任外,還應對企業的債權債務人、經營合伙人等履行相應的經濟責任。因此,對國有企業的資產保值增值情況、資產質量、債務債權狀況進行有效監督,是國有企業內部審計的重要職責。
(2)評價職能。
隨著經濟的發展和競爭的激化,決定企業興衰成敗的最終關鍵性因素決定著產品競爭力的企業技術實力。而技術進步和經濟效益在短期內常存在矛盾,這就需要企業內審人員在掌握企業實際運行情況的基礎上,客觀地評價企業的運行效果、找出存在的缺陷和不足,并綜合評價技術、資金、效益狀況和發展,從而為企業管理者決策提供依據,使引進先進的生產技術與保持良好的經濟效益相協調。
(3)管理職能。
內部審計人員相對獨立的地位和對企業經營狀況的了解,使其具備了從企業長遠、全局發展高度檢查、分析、考慮問題的能力。隨著企業自主權的不斷擴大,企業經營的風險也不斷加大,這就要求企業內部審計對企業經營活動的全過程進行監督和評價,及時發現問題,找出企業管理的薄弱環節,提出改進措施和意見,以提高其經濟效益。而通過內審人員對管理活動的具體評價,又使其具備了及時、有效糾正企業經營過程中的錯誤和弊端的能力。
(4)服務職能。
國有企業內部審計的服務職能是通過對被檢查的經濟活動的分析、評價,向企業領導者提出改進工作的建議和提供咨詢等服務,從而幫助管理人員有效履行職責,提高工作質量的功能。內部審計的服務導向性轉型已成為目前的大勢所趨。
內部審計職能的拓展,有利于克服內審結果形式化、內審責任模糊,有助于內控機制完善。如果內審人員實時適當的監督提醒管理人員,以會計視角提出自己的建設性管理意見,錦化集團對于節省下來的原料有效管理利用,對于職工實施恰當的激勵政策,對于長期供產不平衡予以警覺,那么至少,偷盜的概率會大大減小、偷盜者的風險增加,從而可以有效抑制國有資產的大量流失。
3.2 拓寬內審應用領域
與內部審計職能由“監督導向型”向“服務導向型”的轉變相應和,內部審計的范圍也應隨之擴大。很多國際型大企業,其內部審計的范圍都不僅僅局限于財務會計,而是更多地涉及到經營決策、人力資源管理、生產工藝流程、研究開發、風險管理、內部控制、資源有效利用、企業戰略管理等很多方面。其核心就是為組織內部管理服務和幫助組織增加價值。要使我國的國有企業變大變強,必須學習國外的先進管理經驗,迅速改革我國當前的內部審計制度。
本案的錦化集團,基于基礎制度審計模式之中,以賬查賬,不能發現財務信息以外的舞弊風險源,其內部的偷盜碩鼠才得以長期逍遙法外、肆無忌憚地侵吞國家資產,而企業領導直至案發前卻一點也不知情。因此拓展內審應用領域迫在眉睫。
3.3 合理設置機構及人員
首先,從機構設置上說,領導內審部門的機構權威性越高,內部審計部門的獨立性越強?？稍趦蓚€層面上進行內審機構的設置改革:一是在總公司層面上,董事會下設審計委員會,代表董事長對企業經濟活動的合法性和效益性進行獨立的評價和監督;二是在分支機構層面,設立總經理領導下的獨立部門,行使執行系統的內部審計職責。各分支機構的審計機構應垂直歸屬審計委員會的領導,從而進一步加強審計部門的獨立性,保證審計的客觀性和公正性。
其次,從人員及業務方面看,內部審計部門的業績考核、人員職務的升遷和薪酬的變動應直接由董事會決定,不與所監督部門發生任何利益關系。內部審計人員不參與被審計單位的任何業務活動,以便客觀公正地對其經營活動做出評價和鑒定。應建立對內部審計人員的保護機制,從機制上保護其獨立性。
3.4 改進內審手段和方法——內審人員素質
當前迫切的任務是制定企業內部審計的法規,保證內部審計人員的合法身份,使內部審計工作有法可依,內部審計人員有章可循;同時,要做好內部審計人員的選拔、業務培訓及知識更新教育,抓好業務和作風建設,真正建立起高素質、高效率的內部審計隊伍。只有這樣,內部審計的作用才能完全發揮,企業的經濟才能健康穩定地向前發展。
如果內審人員的獨立性強,其勤勉義務以及其應有的職業敏感度高,那么錦化集團的對于車間回收丙烯的情況,企業領導者在內審人員的幫助下,通過加強控制,由不知情到關注,這起案件也將銷聲匿跡。
4 一個補充的問題:法律與內部審計實踐、政府主導與內部審計準則修訂
內審模式的實施最終要通過內部審計準則體現出來,因此,內審模式的改進需要通過準則修訂來完成。那么,內部審計準則修訂的動力來源于何處呢?這也就回答了本文案例中內審人員是否承擔以及如何應對這起內盜案引發的責任。
法律實踐往往成為推動內部審計準則前進的重要動力。當實際準則滯后于法律實踐時,法律實踐可以直接或者通過內審實務間接影響準則的修訂。如:當法律實踐超越內部審計準則時,內部審計師并不能單純以自己遵循了準則為由逃避責任,其執業范圍就會向已超越了準則的法律實踐標準傾斜,進而促進內部審計實務的發展。內部審計準則修訂的另一個誘因則是政府的直接主導。
我國以成文法為主,而且內審人員綜合素質還不夠,很難通過不受準則約束的法律實踐和內審實務直接促進審計準則修訂。在我國內審失敗事件頻繁發生的今天,政府主導下的內審模式重構和內部審計準則修訂顯得更為重要和迫切。
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